Czy kwota składek ubezpieczeniowych opłacanych przez Spółkę z tytułu umowy ubezpieczenia stanowi (...)

UZASADNIENIE

W dniu 24.07.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

G (Spółka? lub ?G? lub ?Pracodawca?) planuje stworzenie planu finansowego premiowania swoich pracowników w oparciu o staż pracy w oparciu o koncepcję ubezpieczenia na życie z funduszem inwestycyjnym (dalej ?Program?). W tym celu Spółka rozważa wdrożenie dla swoich pracowników produktu ubezpieczeniowego oferowanego przez G.

Zaoferowany Spółce produkt ubezpieczeniowy charakteryzuje się następującymi cechami:

Umowa ubezpieczenia zawarta przez G i Zakład Ubezpieczeń będzie oparta o konstrukcję grupowego ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym, o której mowa w grupie 3 działu I wymienionego w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124 poz. 1151).

Umowa ubezpieczenia będzie umową na rzecz osoby trzeciej, o której mowa w art. 808 Kodeksu cywilnego, a jej stronami będą Zakład Ubezpieczeń oraz G jako ubezpieczający. Konstrukcja taka zakłada, że ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes ubezpieczeniowy (ubezpieczonego), ale działa we własnym imieniu.

Ubezpieczonym i zarazem uposażonym z tytułu Umowy ubezpieczenia będzie pracownik Spółki (?Pracownik? lub ?Ubezpieczony?). Innymi słowy Umowa ubezpieczenia zostanie zawarta na rzecz Pracownika.

Zdarzeniem ubezpieczeniowym określonym w Umowie ubezpieczenia będzie dożycie określonego wieku przez Pracownika.

Składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników objętych Programem w całości będzie opłacała Spółka. Składka ubezpieczeniowa będzie składać się z dwóch wyodrębnionych w Umowie ubezpieczenia części: składki przeznaczonej na pokrycie kosztów ochrony ubezpieczeniowej danego Ubezpieczonego (?składka ochronna') - służy ona pokryciu ryzyka dożycia przez Pracownika wieku ustalonego w Umowie ubezpieczenia i wypłaty stałej kwoty świadczenia ubezpieczeniowego określonej w polisie, oraz składki przeznaczonej na zakup jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym ('składka inwestycyjna').

Umowa ubezpieczenia zawarta pomiędzy Zakładem ubezpieczeń a Spółką w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostanie zawarta (lub odnowiona) będzie wykluczać: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, oraz wypłatę w tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie (tj. data w której nastąpi dożycie wieku przez poszczególnych Pracowników skutkujące wypłatą świadczenia ubezpieczeniowego zgodnie z Umową ubezpieczenia będzie datą następującą po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego w którym zawarto/odnowiono Umowę ubezpieczenia).

Poza wskazanym powyżej ograniczeniem dotyczącym wypłaty kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy Spółka będzie miała możliwość odstąpienia od umowy i otrzymania kwoty stanowiącej równowartość sumy zgromadzonej na ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym. Umowa ubezpieczenia będzie również umożliwiać częściową wypłatę kwot zgromadzonych na ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym bez konieczności odstępowania od Umowy ubezpieczenia (częściowy wykup polisy).

Oznacza to, że po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym umowa ubezpieczenia zostanie zawarta lub odnowiona Spółka będzie miała możliwość pełnej kontroli (i wyłączne prawo do rozporządzania) nad wysokością środków zgromadzonych na rachunku jednostek uczestnictwa danego Pracownika (tj. dokonywać całkowitej lub częściowej wypłaty środków z rachunku jednostek uczestnictwa) aż do dnia zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, tj. dożycia przez Pracownika wieku określonego w Umowie ubezpieczenia.

Świadczenie ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 805 § 2 Kodeksu cywilnego wypłacane na skutek zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego w postaci dożycia przez Pracownika określonego w umowie ubezpieczenia wieku i należne w całości Pracownikowi jako osobie uposażonej będzie składać się z: 1) kwoty równej sumie ubezpieczenia określonej w certyfikacie potwierdzającym przystąpienie Ubezpieczonego do umowy ubezpieczenia (polisa) i wynikającej z opłacanych składek ochronnych w oparciu zasady aktuarialne (dalej świadczenie ochronne) oraz 2) kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku jednostek uczestnictwa Pracownika (dalej świadczenie inwestycyjne).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota składek ubezpieczeniowych opłacanych przez Spółkę z tytułu umowy ubezpieczenia stanowi w momencie poniesienia koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 i nie mają do niej zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem wnioskodawcy opłacane przez niego składki ubezpieczeniowe (zarówno składka ochronna jak i składka inwestycyjna) stanowią w momencie poniesienia koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) i nie ma do nich zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 59 updop.

W odniesieniu do treści art. 15 ust.

1 updop Spółka uważa, że opisane w niniejszym wniosku koszty Spółki z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej na rzecz Pracowników pozostają bez wątpienia w pośrednim związku z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem. Program w ramach, którego zawierane są Umowy ubezpieczenia jest bowiem programem motywacyjnym mającym na celu zachęcenie pracowników do bardziej efektywnej pracy i umacniania ich więzi ze Spółką jako pracodawcą i tym samym służą optymalizacji prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, z której czerpie ona przychody podatkowe. Programy motywacyjne mające na celu związanie kluczowych pracowników z firmą są szczególnie istotne w warunkach szybko rozwijającej się gospodarki oraz niedoborów wykwalifikowanej siły roboczej.

Ustawodawca definiując w art. 15 ust. 1 updop pojęcie kosztów uzyskania przychodu wprowadził przesłankę negatywną polegającą na tym, iż ponoszony przez podatnika wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może znaleźć się na określonej w art. 16 ust. 1 updop liście wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów bez względu na ich potencjalny związek z przychodem osiąganym przez podatnika i prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W kontekście wydatków na opłacane przez pracodawców składki z tytułu ubezpieczeń pracowników istotne jest ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 59 updop. Stosownie do tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22.05.2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151ze zm.), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono wyklucza: a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W opinii wnioskodawcy przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 updop interpretowany a contrario potwierdza przedstawione powyżej wnioski, że co do zasady wydatki na opłacanie przez pracodawców składek na ubezpieczenie pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1, a ustawodawca wprowadzając przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 updop miał na celu wyłączenie z kosztów podatkowych składek na specyficznie wskazane rodzaje ubezpieczeń.

Zdaniem Spółki w świetle brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 59 updop, możliwość zaliczenia przez nią wydatków z tytułu opłacanych składek na ubezpieczenie na życie do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od łącznego spełnienia następujących warunków:

1. Umowa ubezpieczenia dotyczy ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej;
2. Spółka nie może być uprawniona do otrzymania świadczenia z tytułu Umowy ubezpieczenia;
3. Umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta lub odnowiona: wyklucza:

1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy;
2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy;
3. wypłatę w tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

   
   
   

Jeżeli chodzi o pierwszą ze wskazanych przesłanek do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone w szczególności ubezpieczenia na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dotyczy ryzyka grup 3 działu I z załącznika ustawy o działalności ubezpieczeniowej). Umowa ubezpieczenia na życie dotyczy natomiast (art. 829 Kodeksu cywilnego) śmierci osoby ubezpieczonej lub dożycia przez nią oznaczonego wieku. Zatem, zdaniem wnioskodawcy należy uznać, że Umowa ubezpieczenia spełnia w tym zakresie wymogi updop.

Stanowisko Spółki co do drugiej przesłanki jest następujące. Pojęcie świadczenia ubezpieczeniowego zgodnie z art. 805 § 2 Kodeksu cywilnego oznacza przy ubezpieczeniu osobowym zapłatę umówionej sumy pieniężnej w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu (np. dożycia określonego wieku) osoby ubezpieczonej. Zatem pojęcie świadczenia z tytułu umów ubezpieczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 59 updop ustawodawca rozumie jako wszelkie świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia (świadczenia ubezpieczeniowe) wypłacane uposażonemu przez zakład ubezpieczeń na wypadek zajścia zdarzenia (wypadku) ubezpieczeniowego. W ramach Programu, zgodnie z Umową ubezpieczania powyższy warunek będzie spełniony ponieważ świadczenie ubezpieczeniowe z tytułu dożycia określonego wieku przez Pracownika będzie należne (zgodnie z postanowieniami umowy ubezpieczenia oraz odpowiednimi przepisami kodeksu cywilnego) wyłączenie Ubezpieczonemu (Pracownikowi).

Faktu tego, zdaniem Spółki, nie zmienia okoliczność, że w trakcie trwania Umowy ubezpieczenia (do momentu zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego ? dożycia określonego wieku przez Pracownika) Spółka będzie uprawniona, po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym umowa ta zostanie zawarta lub odnowiona, do wykupu (częściowego wykupu) polisy. Tego typu możliwość rozporządzania kwotami zgromadzonymi na rachunku jednostek uczestnictwa nie stanowi bowiem otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 805 § 2 Kodeksu cywilnego. Co więcej, Ustawodawca wyraźnie odróżnia wypłatę kwoty stanowiącej równowartość kwoty odstąpienia od umowy (tzw. kwotę wykupu) od świadczenia ubezpieczeniowego i w tym celu wprowadzona została w art. 16 ust. 1 pkt 59 updop odrębna regulacja dotycząca kwoty wykupu (która nie będzie miała zastosowania w ramach Programu).

Jak wskazano w stanie faktycznym Umowa ubezpieczenia zawarta pomiędzy Zakładem ubezpieczeń a Spółką w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostanie zawarta (lub odnowiona) będzie wykluczać:

1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, oraz
3. wypłatę w tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.
   
   

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, również pozostałe warunki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 59 updop będą spełnione na podstawie Umowy ubezpieczenia zawartej przez Spółkę. W konsekwencji Spółka uważa, że w pełni uzasadnione jest prezentowane przez nią stanowisko, zgodnie z którym wydatki ponoszone z tytułu umowy zbiorowego ubezpieczenia pracowników w ramach Programu stanowią w całości koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go maja 10, 09-402 Płock.