Czy odpisanie z bilansu przez Bank stosujący Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, należności (...)

UZASADNIENIE

W dniu 15.10.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy odpisanie z bilansu przez Bank stosujący Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, należności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) i przeniesienie ich do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi, jest neutralne podatkowo, i czy po spełnieniu w późniejszym okresie przesłanek uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności wierzytelności, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, Bank będzie miał prawo zaliczyć odpisy aktualizujące lub wierzytelności odpisane jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Z przedstawionego przez Stronę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank na podstawie art. 45 ust. 1b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: MSR). Stosując MSR, Bank określa zasady identyfikacji ekspozycji kredytowych, które utraciły wartość oraz wyznacza wysokość odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości bilansowych i pozabilansowych ekspozycji kredytowych według metodologii w zakresie:

1. należności bilansowych - zgodnej z zapisami Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 39 ?Instrumenty finansowe ? ujmowanie i wycena? (MSR 39)
2. nieodwołalnych zaangażowań pozabilansowych o charakterze kredytowym - zgodnej z zapisami Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 37 ?Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe? (dalej MSR 37).
   
   

Odpisy aktualizujące tworzone na udzielone kredyty i pożyczki oraz gwarancje i poręczenia, Bank, zgodnie z art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zalicza do kosztów uzyskania przychodów w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f ustawy pdop.

W przypadku, gdy dochodzi do odpisania należności kredytowej jako nieściągalnej w ciężar odpisu aktualizującego ? Bank rozpoznaje skutek podatkowy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy.

Strona zwraca uwagę, że Banki sporządzające sprawozdania finansowe na podstawie polskich przepisów rachunkowości, mogą (na podstawie § 24 ust. 7a Rozporządzenia Ministra Finansów z dn.10.12.2001r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków), odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową, o której mowa w przepisach w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty - w przypadku, gdy pozostaje zaklasyfikowana do należności ?straconych? przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty. Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej bank przenosi również odpowiadającą jej rezerwę celową. Strona wskazuje, że stosowanie takiej procedury jest tożsame ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w piśmie z dn.12.07.2004r. Nr PB 3/379-8214-184/HS/04, zgodnie z którym:

1. czynność przeniesienia ekspozycji kredytowej do ewidencji pozabilansowej nie powoduje umorzenia należności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez bank do kategorii stracone,
2. przeniesienie utworzonych na tę należność rezerw celowych z ewidencji bilansowej do pozabilansowej ma wyłącznie charakter techniczny i jest w świetle przepisów neutralne podatkowo.
   
   

Strona podkreśla, że możliwość przenoszenia do ewidencji pozabilansowej ekspozycji kredytowej wraz z odpowiadającym jej odpisem aktualizującym występuje również w przypadku Banków, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpisanie z bilansu przez Bank stosujący Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, należności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) i przeniesienie ich do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi, jest neutralne podatkowo oraz, czy po spełnieniu w późniejszym okresie przesłanek uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności wierzytelności, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, Bank będzie miał prawo zaliczyć odpisy aktualizujące lub wierzytelności odpisane jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów...

Zdaniem Banku, przeniesienie należności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) z bilansu do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi na te należności odpisami aktualizującymi, jest neutralne podatkowo i nie wywołuje żadnych skutków na gruncie prawa podatkowego. Przeniesienie, zgodnie z MSR, do ewidencji pozabilansowej takich należności nie powoduje ich wygaśnięcia, ponieważ jest to jedynie czynność rachunkowa o charakterze technicznym, która nie wywołuje żadnych skutków na gruncie prawa cywilnego.

W związku z powyższym, Bank, po spełnieniu w późniejszym okresie warunków określonych w ustawie pdop, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zarówno przeniesionych do ewidencji pozabilansowej odpisów aktualizujących, jak również przeniesionych do ewidencji pozabilansowej wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Strona zwraca uwagę, że banki sporządzające sprawozdania finansowe na podstawie polskich przepisów o rachunkowości, mogą (na podstawie § 24 ust.7a Rozporządzenia Ministra Finansów z dn.10.12.2001r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków), odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej. Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej bank przenosi także odpowiadającą jej rezerwę celową.

Natomiast w zakresie przenoszenia należności do ewidencji pozabilansowej na podstawie polskich przepisów o rachunkowości przyjmuje się, iż banki są uprawnione ? po spełnieniu warunków określonych w ustawie o pdop ? do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów należności odpisanych do ewidencji pozabilansowej.

Bank wskazuje, że praktykę taką potwierdził również Minister Finansów w piśmie z dnia 12.07.2004r., Nr PB 3/379- 8214-184/HS/04 dotyczącym zaliczania do kosztów uzyskania przychodów należności odpisanych do ewidencji pozabilansowej na podstawie polskich przepisów o rachunkowości. W piśmie tym Minister Finansów uznał, iż czynność przeniesienia ekspozycji kredytowej do ewidencji pozabilansowej nie powoduje umorzenia należności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez bank do kategorii stracone oraz, że przeniesienie utworzonych na tę należność rezerw celowych z ewidencji bilansowej do pozabilansowej ma wyłącznie charakter techniczny i jest w świetle przepisów neutralne podatkowo.

Zdaniem Banku odpisanie należności do ewidencji pozabilansowej w oparciu o MSR powinno być dla celów podatkowych traktowane analogicznie jak odpisanie należności do ewidencji pozabilansowej na podstawie polskich przepisów o rachunkowości.

Przyjęcie MSR, w miejsce polskich przepisów o rachunkowości, nie powinno zatem mieć wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ? po spełnieniu warunków określonych w ustawie o pdop ? należności odpisanych do ewidencji pozabilansowej. W tym zakresie zmiana taka, zdaniem Banku, powinna być neutralna pod względem podatkowym.

W związku z tym, w opinii Banku, wyżej przytoczone stanowisko Ministra Finansów powinno znaleźć odpowiednie zastosowanie także w odniesieniu do należności przeniesionych do ewidencji pozabilansowej na podstawie MSR.

Powyższe, w opinii Banku, potwierdza także fakt, iż zgodnie z ustawą o pdop odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, tworzone w bankach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, zostały odniesione do odpowiednich przepisów dotyczących rezerw związanych z działalnością banków, tworzonych w bankach sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Podsumowując, jeżeli Bank spełni, określone w art. 16 ust. 2 i 2a updop, przesłanki uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności wierzytelności uprzednio, zgodnie z MSR, przeniesionych do ewidencji pozabilansowej, będzie miał prawo zaliczyć odpisy aktualizujące lub wierzytelności odpisane jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów.

Dla potwierdzenia stanowiska przedstawionego we wniosku Bank powołuje się na pismo Ministra Finansów z dnia 12.04.2006r. Nr P84/ML-8213-428-51/06 skierowane do Związku Banków Polskich oraz na postanowienie z dnia 03.07.2006r. Nr/SOI/423-l 4/06/BLG w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

W myśl art.38b ust.1 ustawy z dn.15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzonym ustawą z dn.18.11.2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), od dnia 01.01.2005r. banki, które na podstawie art. 45 ust.1a i 1b ustawy z dn.29.09.1994r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli bank sporządzający sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR utworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, to może wówczas zaliczyć je do kosztów podatkowych na podobnych zasadach (określonych wskazanymi przepisami) jak rezerwy na ryzyko związane z działalnością bankową, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dn.10 grudnia 2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

W przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe według polskich zasad rachunkowości, na mocy § 24 ust. 7a rozporządzenia Ministra Finansów z dn.10.12.2001r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków, należność stanowiącą ekspozycję kredytową (w tym kredyt lub pożyczkę) Bank może odpisać w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy była ona zaklasyfikowana do należności ?straconych? przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa była równa kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość należności była równa zero.

Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej bank przenosi również odpowiadającą jej rezerwę celową. Powyższe czynności, wykonywane przez banki sporządzające sprawozdania finansowe według polskich zasad rachunkowości mają charakter techniczny i nie powodują umorzenia należności, co oznacza, że w świetle przepisów podatkowych są neutralne. Banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR mają również możliwość przenoszenia spisywanej należności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej. Czynność techniczna, wykonana w oparciu o MSR, polegająca na przeniesieniu należności wraz z odpowiadającym jej odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej nie powoduje wygaśnięcia tej należności, zatem jest również neutralna podatkowo. Jeżeli w późniejszym okresie Bank spełni przesłanki uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności wierzytelności określone w art. 16 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie miał prawo zaliczyć odpisy aktualizujące lub wierzytelności odpisane jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.