Czy po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonanego (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2007 r. (data wpływu 19 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów na mocy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów na mocy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. (dalej jako: ?Spółka?) otrzymała od swojego jedynego udziałowca X S.A. z siedzibą w Hiszpanii (posiadającego 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki) pożyczki na prowadzenie działalności inwestycyjnej na podstawie zawartych umów pożyczki w okresach 2000 - 2004 r. Odsetki zgodnie z umowami pożyczki są naliczane i uiszczane w okresach kwartalnych.

W dniu 3 grudnia 2004 r. zostało zwołane Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, które pojdęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Zgodnie z uchwałą nr 1 (pkt 2) ?(...) podwyższenie kapitału następuje poprzez utworzenie nowych udziałów? i dalej pkt 4 ?wszystkie nowoutworzone udziały zostaną objęte i pokryte przez jedynego wspólnika Spółki w zamian za wkład pieniężny w wysokości 83.907.600,00 PLN?.

Jednocześnie zarząd Spółki w dniu 3 grudnia 2004 r. wydał oświadczenie, w którym postanowiono, że dokonuje się potrącenia następujących wierzytelności:

• Wierzytelności Spółki X. wobec Spółki w kwocie 83.907.600,00 PLN, wynikających z zawartych umów pożyczek

• Wierzytelnością X Sp. z o.o. wobec wspólnika (tj. X S.A.) w kwocie 83.907.600,00 PLN, wynikającą z uchwały nr 1 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 3 grudnia 2004 r., o której mowa powyżej.

Do wyliczenia proporcji odsetek, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka przyjmowała pierwotną wartość kapitału zakładowego tj. wysokość kapitału, który Spółka posiadała (wyciąg z KRS) w dniu zaciągnięcia zobowiązania w postaci pożyczki a nie zarejestrowanego kapitału Spółki (w Krajowym Rejestrze Sądowym) na dzień zapłaty odsetek.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonanego w przedstawionej w stanie faktycznym formie, należało przyjąć podwyższoną wartość kapitału, jako podstawę do wyliczenia proporcji odsetek od pozostałej pożyczki, które na podstawie art. 15 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki...

Zdaniem Wnioskodawcy

Na podstawie prawomocnie podjętej uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego, zgodnie z przepisami art. 262 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1039 ze zm.) Zarząd zgłosił podwyższenie kapitału zakładowego do sadu rejestrowego. Paragraf 4 powyższego artykułu precyzuje, iż podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru. W związku z tym w ewidencji księgowej podwyższenie kapitału ujmuje się dopiero pod datą wpisu podwyższenia do KRS-u.

Potrącenie wierzytelności, które miało miejsce w przedmiotowym przypadku na podstawie oświadczenia Zarządu Spółki odbyło się zgodnie z przepisem art. 498 - 503 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Wypełnienie przesłanek obu wyżej wymienionych przepisów ustaw skutkuje prawomocnym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów m.in. odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec tego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Przy czym do kosztów nie zalicza się odsetek od tej części zadłużenia, która przekracza trzykrotność kapitału zakładowego na dzień zapłaty odsetek. W związku z tym, że zaciągnięcie pożyczki zwiększa zadłużenia Spółki, to w momencie zapłaty odsetek od takiej pożyczki należy ocenić, o ile wartość łącznego zadłużenia Spółki wraz z otrzymana pożyczką na dzień wypłaty tych odsetek ? przekroczyła trzykrotność wartości kapitału zakładowego.

Z analizy wyżej wymienionych przepisów wynika, iż Spółka dokonując naliczenia odsetek (od pozostałej kwoty pożyczki Udziałowca) wypłaconych po dniu zarejestrowania w KRS podwyższenia kapitału zakładowego, do kalkulacji udziału zadłużenia względem kapitału zakładowego winna brać pod uwagę wartość kapitału zarejestrowaną w KRS na ten dzień. Zatem jeśli zadłużenie z innych tytułów Spółki wobec udziałowca nie będzie przekraczać trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, wówczas zapłacone odsetki będą kosztem uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Interpretacja pojęcia 'koszty uzyskania przychodów' zawartego w w/w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

• są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

• są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.
  
  

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczają możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych spółce przez podmioty bezpośrednio powiązane ze spółką w sposób, o którym mowa w tym przepisie. Przepisy te mają zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec tych podmiotów przekroczy określony pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadkach wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu).

Sposób określenia kapitału zakładowego, niezbędnego do obliczenia wskaźnika odsetek od pożyczek (kredytów), nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, uregulowany jest w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W związku z faktem, iż część kapitału zakładowego w opisanym we wniosku stanie faktycznym została pokryta wierzytelnościami udziałowca wobec Spółki w kwocie 83.907.600,00 PLN, jako podstawę do wyliczenia proporcji odsetek od pozostałej pożyczki, które na podstawie art. 15 ust. 1 związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki, należy przyjąć wartość kapitału zakładowego sprzed jego podwyższenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.