Koszty związane z używaniem składników majątku do celów innych niż działalność gospodarcza (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2007 r. (data wpływu 15 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik w regulaminie wynagradzania określił dla wybranych stanowisk wynagrodzenie za pracę w postaci mieszanej tj. pieniężno ? rzeczowej. W świetle tej wewnątrzzakładowej regulacji część należności za pracę świadczona będzie w postaci prawa do korzystania przez takiego pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych. Wartość tego elementu wynagrodzenia będzie określona w złotówkach. Jednocześnie w regulaminie wynagradzania podane zostaną stawki odpowiadające wartości tego świadczenia z uwzględnieniem marki i rodzaju samochodu oddanego pracownikowi do używania. Jeżeli w ciągu miesiąca przekroczy on kwotę odpowiadającą wartości świadczenia, zobowiązany będzie do zapłacenia różnicy między kwotą świadczenia wykorzystywanego a kwotą wynikającą z regulaminu pracy, jednocześnie Spółka zastrzega, iż pozostałe koszty codziennej eksploatacji samochodu dla celów prywatnych, w szczególności związane z zakupem paliwa dla celów użytku prywatnego, ponosi pracownik. Jednakże koszty ubezpieczenia i przeglądów okresowych ponosi pracodawca.

Pracodawca opracował regulamin premiowania swoich pracowników, w świetle którego w przypadku spełnienia przez nich określonych w tym dokumencie warunków, otrzymają oni premię, tj. dodatkowy składnik wynagrodzenia w postaci świadczenia niepieniężnego polegającego na prawie do korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych. Wysokość tego świadczenia będzie określona w regulaminie premiowym w ten sposób, że podana zostanie jego wartość globalna w złotówkach, a także wartość w przeliczeniu na 1 km w stosunku do konkretnej marki i modelu eksploatowanego samochodu. W przypadku przekroczenia przez pracownika w danym miesiącu globalnego limitu zastosowanie ma mechanizm opisany powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpisy amortyzacyjne oraz inne wydatki związane z eksploatacją samochodów należących do podatnika, lecz oddanym do używania pracownikom dla celów prywatnych stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnicze znaczenie w odniesieniu do kosztowego charakteru wydatków poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem na rzecz pracowników, wynikających ze stosunku pracy usług w postaci przyznania im prawa do używania samochodów służbowych do celów prywatnych, ma dyspozycja art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63c ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości ? za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Jednak zdaniem Spółki literalna interpretacja tego przepisu mogłaby prowadzić do wniosku, iż w sytuacji gdy samochody należące do podatnika i wpisane do ewidencji środków trwałych są w części wykorzystywane nieodpłatnie przez pracowników do celów prywatnych, odpisy amortyzacyjne z nimi związane nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż nieodpłatność powyższego świadczenia ma jedynie charakter pozorny. Prowadzi ono bowiem do powstania po stronie pracownika przychodu, od którego pracodawca zobowiązany jest odprowadzić odpowiednie składki na ubezpieczenie społeczne zarówno w części finansowanej przez pracownika jak i pracodawcę oraz zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spółka podkreśla, iż mimo wykorzystywania przedmiotowego samochodu w pewnym niewielkim zakresie do celów prywatnych pracownika, nadal stanowi on składnik majątku podatnika i w przeważającej części wykorzystywany jest on na cele związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy uniemożliwienie w takiej sytuacji podatnikowi zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63c ustawy jest w przedstawionym stanie faktycznym nieuzasadnione. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska powołuje interpretację z dnia 16 lutego 2007 r. wydaną przez Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 oraz pod warunkiem, iż zostały prawidłowo udokumentowane.

Koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ? to wydatek racjonalnie i gospodarczo uzasadniony, pozostający w związku przyczynowo ? skutkowym albo gospodarczym z przychodem z danego źródła lub źródłem przychodu. Do kosztów związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się w szczególności:

• koszty związane z całokształtem działalności podatnika, tj. koszty bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodu, jak i pośrednio związane z uzyskaniem przychodu;
• koszty funkcjonowania źródła przychodu, jakim jest całe przedsiębiorstwo;
• wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, co w efekcie pozwoli w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.
  
  
  

Wskazać należy, iż ustawodawca posługując się zwrotem ?koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu? przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślane i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia ?koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu? oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Mówiąc o działalności gospodarczej należy mieć na uwadze ustawę z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), która w art. 2 przez działalność gospodarczą rozumie zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Stosownie do art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Ustawodawca w tym przepisie wyraźnie określił, że amortyzacji podlegają m. in. środki transportu wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości, za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy, nie definiują pojęcia nieodpłatnego używania. Taki charakter może mieć umowa użyczenia określona w art. 710-719 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) lub prawo użytkowania wskazana w art. 252 Kodeksu cywilnego. Odpisy amortyzacyjne, gdy nie dotyczą nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego Spółka ma zamiar użyczać (oddać do użytkowania) pracownikom samochody służbowe do celów prywatnych w ramach wynagrodzenia za pracę w postaci pieniężno ? rzeczowej, wynikającego z regulaminu wynagradzania oraz premiowania.

Należy stwierdzić, że świadczenie nieodpłatne, jakim jest umożliwienie używania samochodu do celów prywatnych pracownika nie jest ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, a służy jedynie osobistym interesom pracowników. Nie pozostaje więc w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu.

W związku z powyższym powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) będzie miał zastosowanie w części dotyczącej używania przez pracowników samochodów służbowych dla celów prywatnych. Gdy pracownik korzysta do celów prywatnych z samochodu będącego własnością Spółki, niezbędne jest rozpoznanie w jakim zakresie samochód ten jest wykorzystywany na cele służbowe Spółki, a w jakim na cele prywatne pracownika. Wszystkie wydatki oraz odpisy amortyzacyjne związane z utrzymaniem samochodu do celów służbowych są dla Spółki, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, kosztem uzyskania przychodu. Jak z powyższego wynika tylko wydatki związane z eksploatacją samochodu do celów służbowych stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

Reasumując należy podkreślić, że koszty związane z używaniem składników majątku do celów innych niż działalność gospodarcza nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów tej działalności. Tylko wydatki związane z eksploatacją samochodu do celów służbowych stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.