W jaki sposób Spółka zobowiązana jest rozliczać koszty uzyskania przychodu, tj. wydatki ponoszone (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.11.2007 r. (data wpływu 16.11.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.11.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Celem powstania X Biznes sp. z o.o. (dalej: ?Spółka?) było przygotowanie rozpoczęcia działalności grupy X w sektorze bankowym w Polsce. W związku z powyższym, w ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa usługi i towary,a w szczególności:

• negocjuje i zawiera umowy w zakresie dostawy towarów i usług niezbędnych do rozpoczęcia funkcjonowania banku;
• zawiera umowy o pracę z przyszłym personelem banku; - nabywa usługi w celu utworzenia wewnętrznych procedur banku oraz ogólnych zasad jego funkcjonowania (w tym know-how); - opracowuje najkorzystniejsze formy finansowania działalności banku (na podstawie nabywanych usług doradztwa prawnego i podatkowego). Opisane powyżej działania Spółki mają na celu utworzenie infrastruktury, która umożliwia w przyszłości rozpoczęcie funkcjonowania w Polsce banku założonego przez grupę X.
  
  

W 2008 r. Spółka zamierza sprzedać na rzecz podmiotu z grupy X utworzoną infrastrukturę (powyżej opisaną), która stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; kodeksu cywilnego z 1964 r. (dalej: ?kodeks?).Spółka pragnie podkreślić, iż w okresie pomiędzy rozpoczęciem działalności a planowanym momentem zbycia przedsiębiorstwa spółka nie wykonywała i nie zamierza wykonywać działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Składniki majątkowe oraz wartości niematerialne i prawne, które zostały nabyte przez Spółkę dla potrzeb utworzenia omawianego przedsiębiorstwa są amortyzowane przez Spółkę zgodnie z art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. Niemniej jednak z uwagi na fakt, iż żaden ze składników majątkowych oraz żadna z wartości niematerialnej i prawnej nie jest wykorzystywana i nie będzie wykorzystywana przez spółkę dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności (poza działalnością polegającą na utworzeniu przez Spółkę przedmiotowego przedsiębiorstwa), Spółka nie zalicza bezpośrednio do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (które będą tworzyć przedmiotową infrastrukturę). Spółka pragnie również dodać, iż do momentu planowanej sprzedaży przedsiębiorstwa jedynym ekonomicznym rezultatem jej działalności będzie utworzenie omawianej infrastruktury.

W związku ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym powyżej Spółka zadała pytanie:

W jaki sposób Spółka zobowiązana jest rozliczać koszty uzyskania przychodu, tj. wydatki ponoszone na utworzenie omawianej infrastruktury...

Zdaniem Wnioskodawcy co do zasady, koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych ustala się na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm.) (dalej: ustawa pdop?). Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczeni źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Dodatkowo, ustawodawca wprowadził do art. 15 ustawy pdop odrębne rozwiązania prawne dla rozliczania w czasie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w który osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Zdaniem Spółki, koszty bezpośrednie to takie koszty, które można w sposób niewątpliwy powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika.

Natomiast za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami uważa się koszty, które co prawda są związane z prowadzeniem działalności przez podatnika, niemniej jednak nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki wydatki ponoszone przez Spółkę w celu utworzenia omawianej infrastruktury, która docelowo zostaje przygotowana dla grupy X na potrzeby utworzenia przez nią banku w Polsce, stanowią dla Spółki bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy wydatki te powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży przedmiotowego przedsiębiorstwa. W przekonaniu Spółki za powyżej zaprezentowanym stanowiskiem przemawia fakt, iż koszty ponoszone przez Spółkę przy zawieraniu umów, nabywaniu środków trwałych, oraz opracowywania zasad w zakresie funkcjonowania instytucji bankowej jak również form jej finansowania są ściśle powiązane z tworzeniem omawianej infrastruktury. Zatem, oznacza to, iż koszty te będą mieć bezpośrednie odzwierciedlenie w przychodzie uzyskanym przez Spółkę w momencie sprzedaży przedmiotowego przedsiębiorstwa. Na szczególną uwagę, zdaniem Spółki zasługuje również fakt, iż utworzenie omawianego przedsiębiorstwa jest w chwili obecnej głównym celem działalności Spółki, a przychód uzyskany przez Spółkę ze sprzedaży przedsiębiorstwa będzie pierwszym przychodem uzyskanym przez Spółkę z tytułu prowadzonej przez nią działalności.

W związku z tym, zdaniem Spółki, kwalifikacja wydatków ponoszonych przez Spółkę jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem, który zostanie osiągnięty przez spółkę z tytułu sprzedaży przedmiotowego przedsiębiorstwa nie budzi wątpliwości. Innymi słowy, jedynym ekonomicznym efektem prowadzonej przez Spółkę działalności, a przy tym jej jedynym celem, jest utworzenie, a następnie sprzedaż omawianego przedsiębiorstwa. Co za tym idzie, Spółka z tytułu prowadzonej działalności nie osiąga i do momentu sprzedaży przedmiotowej infrastruktury nie osiągnie innego, niż omawiany przychód. Oznacza to, iż wydatki ponoszone przez Spółkę są związane tylko z tworzeniem przedmiotowej infrastruktury, Spółka pragnie również podkreślić, iż nabywane przez nią składniki majątkowe, które stanowić będą element przedsiębiorstwa nie są przez Spółkę w żaden sposób wykorzystywane i nie będą wykorzystywane dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności (poza utworzeniem omawianej infrastruktury). Podsumowując powyższe, zdaniem spółki, wszelkie wydatki ponoszone przez nią w związku z przygotowaniem omawianej infrastruktury są kosztami bezpośrednim i tym samym powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowej infrastruktury (przedsiębiorstwa). Dodatkowo, zdaniem Spółki, w tej samej dacie uprzednio nie uznana za koszt podatkowy wartość odpisów amortyzacyjnych powinna zwiększyć koszty podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedsiębiorstwo dla celów podatkowych oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Powyższy przepis ustawy podatkowej bezpośrednio odnosi się zatem do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 55#185; ustawy z dnia 23.04.1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), pod pojęciem przedsiębiorstwa rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Stosownie do regulacji art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

W przepisie art. 55#178; Kodeksu cywilnego ustawodawca stwierdza, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W opinii organu podatkowego, z regulacji powyżej przytoczonych wynika, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki (materialne i niematerialne), które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej

Ponadto należy zauważyć, iż to wielość elementów stanowi podstawowy warunek uznania za przedsiębiorstwo w rozumieniu cytowanego przepisu. Jest to przy tym warunek konieczny, ale niewystarczający, gdyż drugą zasadniczą cechą charakteryzującą przedsiębiorstwo jest element organizacji jego składników. Ustawodawca w cytowanym przepisie Kodeksu cywilnego wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Tak więc katalog składników majątkowych zawarty w cytowanej definicji przedsiębiorstwa jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Ponadto, przy ocenie czy dany zespół składników może być traktowany jako przedsiębiorstwo, należy brać pod uwagę zarówno aspekt funkcjonalny definicji przedsiębiorstwa, tj. realizację określonych zadań gospodarczych, jak i aspekt organizacyjny, tj. zespół określonych składników zorganizowany jako całość i dopiero spełnienie tych wszystkich wymagań warunkuje potraktowanie konkretnego zespołu składników mienia jako przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego przez X Biznes Sp. z o.o. opisu stanu faktycznego wynika, że ponosi wydatki związane z nabywaniem usług i towarów , a w szczególności:

• negocjuje i zawiera umowy w zakresie dostawy towarów i usług niezbędnych do rozpoczęcia funkcjonowania banku;
• zawiera umowy o pracę z przyszłym personelem banku;
• nabywa usługi w celu utworzenia wewnętrznych procedur banku oraz ogólnych zasad jego funkcjonowania (w tym know-how);
• opracowuje najkorzystniejsze formy finansowania działalności banku (na podstawie nabywanych usług doradztwa prawnego i podatkowego). Spółka twierdzi, że powyższe działania mają na celu utworzenie infrastruktury, która umożliwi w przyszłości rozpoczęcie funkcjonowania w Polsce banku założonego przez grupę X.
  
  

Spółka zamierza sprzedać powyżej opisaną utworzoną przez siebie infrastrukturę. Twierdzi jednocześnie, że będzie ona stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw prawnych aby można było stwierdzić, że przedmiotem transakcji sprzedaży będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 75#185; Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo może być zbyte. Zbycie przedsiębiorstwa jest pojęciem, które obejmuje wszelkie czynności prawne powodujące przeniesienie na nabywcę wszystkich składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Na nabywcę musi więc przejść minimum środków i sposobów, jakie są konieczne do tego, aby można było prowadzić przedsiębiorstwo w znaczeniu funkcjonalnym. Chodzi więc o wszelkie elementy, które powodują przejecie funkcji pełnionych przez przedsiębiorstwo, a ze stanu faktycznego nie wynika aby na dzień sprzedaży powyżej opisana struktura mogła stanowić przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą w celach zarobkowych.

Zdaniem organu powyżej opisana struktura nie wypełnia definicji przedsiębiorstwa brak jest chociażby oznaczenia indywidualizującego to przedsiębiorstwo czyli nazwy przedsiębiorstwa.

Zdaniem organu podatkowego Spółka nie ma też podstaw prawnych do amortyzacji składników majątkowych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład powyższej struktury.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Do kosztów amortyzacji zastosowanie ma przepis art. 15 ust. 6 ww. ustawy, stanowiący, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty
   
   

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
  
  

Podatnik we wniosku zaznacza, iż żaden ze składników majątkowych oraz żadna z wartości niematerialnej i prawnej nie jest wykorzystywana i nie będzie wykorzystywana przez spółkę dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności (poza działalnością polegającą na utworzeniu przez Spółkę przedmiotowego przedsiębiorstwa).

Art. 16a ust. 1 ustawy wyraźnie stanowi, że amortyzacji podlegają składniki majątkowe, które są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie spełnia tego warunku, czyli nie wykorzystuje na potrzeby związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą składników majątkowych nie ma prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych od powyższych składników majątkowych. Organ podatkowy nie znajduje również podstawy prawnej aby odpisy amortyzacyjne (zresztą niesłusznie dokonywane przez Spółkę) mogły być uznane za koszt podatkowy w momencie sprzedaży opisanej przez Spółkę infrastruktury. Sprzedawanych składników nie można uznać za sprzedaż środków trwałych, bo z uwagi na nie wykorzystywanie ich w działalności Spółki, nigdy takimi środkami nie były.

W przedmiotowej sprawie, z uwagi na powyższe nie będzie miał też zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle, którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.