Czy udzielenie licencji przez kontrahentów posiadających siedziby w krajach, o których mowa w opisie (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27.05.2008 r. (data wpływu 30.05.2008 r.) oraz w piśmie z dnia 19.08.2008 r. (data nadania 21.08.2008 r., data wpływu 22.08.2008 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 13.08.2008 r. Nr IP-PB3-423-797/08-2/PS (data nadania 14.08.2008 r., data doręczenia 18.08.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania:

1. art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.);oraz
2. art. 7 i 12 umowy z dnia 26 paździerrnika1977 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84 oraz z 1995 r., Nr 106, poz. 517) dalej umowa polsko - fińska, oraz
3. art. 7 i 12 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90) dalej umowa polsko ? niemiecka, oraz
4. art. 8 i 13 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 roku, Nr 31, poz. 178) dalej umowa polsko ? amerykańska, oraz
5. art. 7 i 12 konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U z 2006 roku, Nr 250, poz. 1840) dalej umowa polsko ? brytyjska, oraz
6. art. 7 i 12 umowy z dnia 20 lutego 1980 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1983 roku, Nr 12 poz. 60) dalej umowa polsko ? japońska, oraz
7. art. 7 i 12 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 roku, Nr 1 poz. 5) dalej umowa polsko ? francuska, oraz
8. art. 7 i 12 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 roku, Nr. 62. poz. 374) dalej umowa polsko - włoska, oraz
9. art. 7 i 12 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 roku, Nr 216, poz. 2120) dalej umowa polsko - holenderska, oraz
10. art. 7 i 12 umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.

    U. z 1994 roku, Nr 47, poz. 189) dalej umowa polsko ? czeska, oraz

11. art. 7 i 12 umowy z dnia 20 stycznia 1994 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 roku, Nr 51, poz. 277 ze zm.) dalej umowa polsko - litewska, oraz
12. art. 7 i 12 umowy z dnia 22 maja 1991 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 roku, Nr 28, poz. 124), dalej umowa polsko izraelska, oraz
13. art. 7 i 12 konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 roku, Nr 26, poz. 193) dalej umowa polsko ? szwedzka, oraz
14. art. 7 i 12 umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 roku, Nr 29, poz. 129 ze zm.) dalej umowa polsko - irlandzka
    
    

• jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 7 i 12 umowy polsko ? fińskiej, art. 7 i 12 umowy polsko ?niemieckiej, art. 7 i 12 umowy polsko ?amerykańskiej, art. 7 i 12 umowy polsko ?brytyjskiej, art. 7 i 12 umowy polsko ? japońskiej, art. 7 i 12 umowy polsko ?francuskiej, art. 7 i 12 umowy polsko ? włoskiej, art. 7 i 12 umowy polsko ?holenderskiej, art. 7 i 12 umowy polsko ? czeskiej, art. 7 i 12 umowy polsko ? litewskiej, art. 7 i 12 umowy polsko ?izraelskiej, art. 7 i 12 umowy polsko ?szwedzkiej, art. 7 i 12 umowy polsko ? irlandzkiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawierać umowy licencyjne na użytkowanie programów komputerowych od kontrahentów posiadających siedzibę na terenie Holandii, Republiki Federalnej Niemiec, Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Japonii, Republiki Francuskiej, Republiki Włoskiej, Królestwa Niderlandów, Republiki Czeskiej oraz Republiki Litewskiej, Republiki Finlandii, Irlandii. Poszczególne umowy licencyjne będą zawierały prawo udzielania sublicencji za odpowiednią opłatą na dalsze podmioty, inne natomiast nie będą dawały Spółce takiej możliwości (używanie programu na potrzeby własnej działalności gospodarczej bez prawa sublicencjonowania). Z tytułu udzielenia licencji (z prawem sublicencjonowania lub bez takiego prawa) kontrahentowi będzie przysługiwało wynagrodzenie określone w umowie. W zależności od zakresu danej umowy Spółka będzie również uiszczać podmiotowi zagranicznemu wynagrodzenie za usługi tzw. wsparcia (helpdesk) polegające na rozwiązywaniu problemów pojawiających się w trakcie używania programu komputerowego. Wynagrodzenie za takie usługi będzie wchodziło bądź w skład wynagrodzenia za udzielenie licencji bądź też będzie płacone odrębnie. Jednocześnie w ramach wynagrodzenia za udzielenie licencji kontrahent zobowiązuje się do dokonywania ulepszeń i usprawnień licencjonowanych programów komputerowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udzielenie licencji przez kontrahentów posiadających siedziby w krajach, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego na używanie programu komputerowego z prawem do udzielania sublicencji za odpowiednią opłatą lub bez takiego prawa będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego u źródła tj. na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 roku, Nr 50, poz. 64) z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2. tej ustawy w świetle postanowień art. 12 przedmiotowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wymienionych w niniejszym wniosku ....

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, niemających w Polsce siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie ust. 2 art. 21 cyt. ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do zapisów zawartych w artykułach 12 wymienionych wyżej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których to Rzeczpospolita Polska jest stroną wśród należności licencyjnych nie wymieniono programów komputerowych. Zdaniem Spółki skoro programy komputerowe wprost nie zostały wskazane jako należności licencyjne w przywołanych przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania to nie pobiera się od nich zryczałtowanego podatku od dochodu (podatku u źródła) niezależnie od tego, czy będą one użytkowane tylko na własne potrzeby czy też sublicencjonowane za odpłatnością na podmioty trzecie.

Według Spółki, obrony tak postawionej tezy należy szukać w przepisach ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawach autorskich i prawach pokrewnych (j.t. Dz. U. z 2006 roku, Nr. 90, poz. 631), gdyż polski system prawa podatkowego nie definiuje pojęcia należności licencyjnych. W art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Taka konstrukcja tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że programy komputerowe są samodzielnym i odrębnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Na poparcie tak postawionej tezy, zdaniem Spółki, należy tu przywołać argumentację zawartą w wyroku WSA (sygn. III SA /Wa 1017/07) gdzie stwierdzono, że ?do odmiennego przekonania w ocenie Sądu nie może doprowadzić również analiza treści art. 74 ust 1 ustawy (ustawa o prawach autorskich i prawach pokrewnych), w myśl którego programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie z wyjątkami przewidzianymi ustawą. Takie odniesienie nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieszczono w Rozdziale 7 ustawy, zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych?.

Przedstawiony wyżej wywód Sądu pozwala stwierdzić, że program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego ani naukowego w rozumieniu polskich regulacji w zakresie prawa autorskiego a co za tym idzie na podstawie przedstawionych wyżej umów międzynarodowych nie może być zakwalifikowany jako należność licencyjna. Odmienne stanowisko jest niedopuszczalne, gdyż powodowałoby stosowanie w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej. Nieuzasadnione jest też, co stwierdził Sąd w powoływanym wyżej wyroku, uznawanie licencji do używania programów komputerowych za należności licencyjne z punktu widzenia Komentarza do Modelowej Konwencji w i sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Zdaniem Spółki, prawdą jest, że reguły interpretacyjne zawarte w komentarzu dają możliwość zrównywania programu komputerowego z dziełem naukowym jednakże pod warunkiem, iż taką możliwość dopuszcza wewnętrzne ustawodawstwo danego kraju. W Polsce obowiązuje ustawa o prawach autorskich i prawach pokrewnych wyłączająca taką możliwość. Po drugie, zgodnie z Konstytucją RP i enumeratywnym katalogiem źródeł prawa wyrażonym w art. 87 tego aktu, komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem prawa a co za tym idzie nie może stanowić podstawy rozstrzygnięć organów podatkowych lub sądów. Ponadto w niektórych umowach międzynarodowych zawartych np. z Portugalią czy Kazachstanem jednoznacznie do należności licencyjnych zaliczono programy komputerowe, natomiast w dokonywanych ostatnio renegocjacjach treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania np. z Holandią bądź zawieranych nowych umowach np. z Wielką Brytanią, w zakresie należności licencyjnych nie wprowadzono zmian lub nie uznano programu komputerowego za należność licencyjną. Biorąc pod uwagę powyższe i kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy, programy komputerowe nie mogą być uznawane za należności licencyjne, chyba że z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania taka kwalifikacja wynika wprost. Jednocześnie potwierdzenie stanowiska Spółki, że programy komputerowe nie mogą być utożsamiane z pojęciem należności licencyjnych w kontekście umów o unikaniu podwójnego opodatkowania gdy umowa wprost nie mówi o takiej kwalifikacji można znaleźć w wielu orzeczeniach NSA lub WSA. Przykładowo można tu powołać wyrok NSA z 20 czerwca 2001 roku (sygn. III SA 163/00), wyrok NSA z 5 lipca 2001 roku (sygn. I SA/Łd 758/99), wyrok WSA z 4 kwietnia 2008 roku (sygn. III SA/Wa 2153/07), czy też powoływany wyżej wyrok WSA z 17 października 2007 roku (sygn. III SA/Wa 1017/07) lub wyrok WSA z 19 sierpnia 2006 roku (sygn. III SA/Wa 1400/06). Biorąc pod uwagę powyższe argumenty oraz jednolite orzecznictwo sądowe w przedmiotowym zakresie, zdaniem Spółki, w kontekście wskazanych wyżej postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należności licencyjne nie obejmują programów komputerowych a w konsekwencji, udzielenie licencji na używanie programu komputerowego od kontrahenta z kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania nie powoduje obowiązku potrącenia podatku u źródła przy czym nie ma tu znaczenia czy licencja przewiduje uprawnienie sublicencyjne odpłatne, czy też wyłącza taką możliwość.

W piśmie z dnia 19 sierpnia 2008 r. (data wpływu 22 sierpnia 2008 r.) Spółka poinformowała, iż otrzymywanie licencji od podmiotów zagranicznych jak również sublicencjonowanie praw następować będzie na poszczególnych polach eksploatacji wskazanych w art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawach autorskich i prawach pokrewnych (j.t. DzU. z 2006 roku, Nr 90, poz. 631) lub na innych polach niewymienionych w tym artykule a znanych (lub tez nieznanych) w chwili otrzymania licencji lub udzielenia sublicencji. Innymi słowy otrzymanie licencji lub udzielenie sublicencji może nastąpić na jednym polu eksploatacji lub też na kilku polach eksploatacji, co będzie szczegółowo wskazane w umowach zawartych z kontrahentami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 12:

1. umowy polsko - fińskiej określenie ?należności licencyjne? (?) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji;

• każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji;
• każdego patentu, znaku towarowego, rozwiązania konstrukcyjnego lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo wyposażenia przemysłowego, handlowego czy naukowego i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej,

b) umowy polsko ? niemieckiej określenie ?należności licencyjne? (?.) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów,

c) umowy polsko ? brytyjskiej określenie ?należności licencyjne? (?) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

d) umowy polsko ? japońskiej określenie ?należności licencyjne z tytułu prawa autorskich? oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji,

e) umowy polsko - francuskiej określenie ?należności licencyjne? (?) oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how),

f) umowy polsko - włoskiej określenie ?należności licencyjne? (?) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej,

g) umowy polsko ? holenderskiej określenie ?należności licencyjne? (?) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej,

h) umowy polsko ? czeskiej określenie ?należności licencyjne? (?) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej,

i ) umowy polsko ? litewskiej określenie ?należności licencyjne? (?) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

j) umowy polsko ? izraelskiej określenie ?należności licencyjne? (?..) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin i nagrań wideo oraz filmów i taśm dla nagrań radiowych lub telewizyjnych, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej,

k) umowy polsko ? szwedzkiej określenie ?należności licencyjne? (?..) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej,

l) umowy polsko ? irlandzkiej określenie ?należności licencyjne? (?..) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej;

Zgodnie z art. 13 umowy polsko - amerykańskiej określenie ?należności licencyjne? (?) oznacza:

• wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
• zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.
  
  

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 i 13 (dotyczy umowy ? polsko ? amerykańskiej) powyższych umów, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust.

2 przedmiotowych umów wskazano, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie odpowiednio umowa polsko ? fińska, polsko ? amerykańska, polsko ? francuska, polsko ? niemiecka, polsko ? brytyjska, polsko ? izraelska, polsko ? japońska, polsko- włoska, polsko ? holenderska, polsko- czeska, polsko ? litewska, polsko - szwedzka, polsko ? irlandzka.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ww. umów (art. 13 umowy polsko ? amerykańskiej), należy podkreślić, że Państwa-Strony tychże umów posłużyły się sformułowaniami: ?wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego? oraz ?każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego?, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 danych umów (art. 13 umowy polsko ? amerykańskiej), wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 przedmiotowych umów (art. 13 umowy polsko amerykańskiej) nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Dlatego też organ uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 ww. umów (art. 13 dotyczy umowy polsko ? amerykańskiej).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zaliczenie należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz zagranicznych podmiotów do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu powołanych umów, zależeć będzie od istoty praw, jakie odbiorca nabędzie w ramach umów przewidujących prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, objętego następnie innymi usługami.

Podkreślić należy, iż z treści wniosku wynika, że niektóre umowy licencyjne będą zawierały prawo udzielania sublicencji za odpowiednia opłatą na dalsze podmioty, inne natomiast nie będą dawały Spółce takiej możliwości (używanie programu na potrzeby własnej działalności gospodarczej bez prawa sublicencjonowania).

Na uwagę zasługuje fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu. Do najczęściej stosowanych umów, mających za przedmiot transakcji programy komputerowe, należą m.in.:

1. zakup autorskich praw majątkowych do programu na wszystkich polach eksploatacji,
2. zakup pakietu oprogramowania,
3. zakup egzemplarza programu komputerowego.
   
   

Mając zatem na względzie to, iż prawo do programów komputerowych może być przekazywane na wiele sposobów należy stwierdzić, że tego rodzaju dochody (przychody) w świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą być klasyfikowane jako należności licencyjne, jako zyski kapitałowe lub zyski przedsiębiorstw.

Jeśli zatem z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania będzie mógł je wykorzystywać w szerszym zakresie (na szerszym polu eksploatacji) niż końcowy nabywca i użytkownik programu komputerowego, to uznać należy, że zbywca odpłatnie udzielił nabywcy prawa do użytkowania prawa majątkowego do oprogramowania komputerowego, a więc należność za oprogramowanie (a dokładniej za to prawo) jest należnością licencyjną.

O należnościach licencyjnych, w przypadku korzystania z oprogramowania komputerowego, można bowiem mówić wtedy, kiedy umowa między stronami określa zakres korzystania z oprogramowania komputerowego w taki sposób, iż korzystanie przez nabywcę z oprogramowania w zakresie objętym umową ale bez tej umowy, stanowiłoby naruszenie autorskich praw majątkowych (zakres korzystania z oprogramowania komputerowego bez ?dodatkowego? zezwolenia właściciela praw określa art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Należy również podkreślić, że pojęcie ?należności licencyjnych? zawarte w umowach u unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z umowami których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie opłat, wynikających z ustanowienia prawa do użytkowania takich praw.

Zgodnie jednak z brzmieniem ust. 2 Komentarza OECD do art. 12, gdyby z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynikało, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania i nie ma między nim a zbywcą żadnej szczególnej umowy dotyczącej zakresu korzystania z takiego oprogramowania, w takim przypadku nie nastąpiłoby udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania. Tym samym należność za użytkowanie oprogramowania w takim zakresie nie byłaby należnością licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, płatności nie stanowią należności licencyjnych, jeżeli przekazane prawo do użytkowania programu komputerowego nie narusza ustawodawstwa w zakresie praw autorskich.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zaliczenie należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz zagranicznego kontrahenta do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu cytowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zależeć będzie więc od istoty praw, jakie odbiorca nabędzie w ramach danej umowy.

Jeżeli więc transakcja, której przedmiotem jest umowa o korzystanie z oprogramowania komputerowego nie przenosi praw autorskich ani nie daje prawa do użytkowania prawa autorskiego, a korzystający może eksploatować taki program komputerowy wyłącznie na potrzeby własne - nie dochodzi wówczas do zapłaty, którą można by zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich. W związku z tym, należność przekazywana podmiotowi zagranicznemu nie będzie objęta dyspozycją art. 12 ww. umów (art. 13 umowy polsko ? amerykańskiej) oraz art. 21 ust. 1 i 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takiej należności nie będzie obowiązany do potrącenia od niej zryczałtowanego podatku dochodowego.

W takiej sytuacji, dochód podmiotu zagranicznego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma za udostępnienie korzystania z oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako ?zyski przedsiębiorstwa? w rozumieniu art. 7 powołanych umów (art. 8 umowy polsko ? amerykańskiej). Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie w Finlandii, we Francji, w Niemczech, w Wielkiej Brytanii, w Izraelu, w Stanach Zjednoczonych, w Japonii, we Włoszech, w Holandii, w Czechach, w Szwecji w Litwie oraz Irlandii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

W przypadku jednak, gdy na podstawie umowy o korzystanie z oprogramowania komputerowego doszłoby do przeniesienia praw autorskich, a korzystający z oprogramowania dla celów udzielnie sublicencji i wewnętrznej działalności zwielokrotnia, wprowadza zmiany lub rozpowszechnia ww. oprogramowanie (korzystający uzyskuje prawo do używania oprogramowania na więcej niż jednym polu eksploatacji), dochodzi wówczas do zapłaty, którą należałoby zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich. W związku z tym, taka należność przekazywana podmiotowi zagranicznemu będzie objęta dyspozycją art. 12 powołanych umów (art.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB5/423-170/09-4/PS, interpretacja indywidualna