Czy w świetle obowiązujących regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dopuszczalne (...)

UZASADNIENIE

W dniu 10.06.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka kapitałowa R (dalej: X lub Spółka) prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą związaną z wynajmem nieruchomości. W związku z powyższym, Spółka ma w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 Umowy z dnia 13 stycznia 2004r., zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, opublikowanej w Dz. U 2005 Nr 224 Poz. 1921 (dalej: Umowa PL-AUT).

Przedmiotowa nieruchomość (położona przy ulicy M w W) została przez Spółkę nabyta w dniu 19 września 2007 r. za cenę 19.069.199 EUR netto (23.264.422,78 EUR brutto). Należność dla zbywcy została przez Spółkę zapłacona w dniu 20 września 2007 r. z rachunku bankowego prowadzonego w Euro przez austriacki oddział banku R (dalej: R Bank) z siedzibą w Austrii. Oprócz powyższego rachunku bankowego Spółka dysponuje również rachunkami bankowymi (złotowym i walutowym denominowanym w Euro) prowadzonymi na terenie Polski przez bank H Bank. (dalej: H).

W celu obliczenia różnic kursowych powstających w związku z nabyciem i odpowiednią zapłatą za przedmiotową nieruchomość, Spółka - w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 2 względnie ust. 3 pkt. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 Nr 54 poz. 654 z późn. zmianami,) - porównała poniesiony koszt wynikający z faktury VAT wystawionej przez zbywającego w dniu 19 września 2007 r., przeliczony na złote wg kursu średniego Narodowego Banku Polskiego, z wartością odpowiedniej kwoty w dniu zapłaty za fakturę. Dla ustalenia wartości wyrażonej w PLN na dzień zapłaty Spółka przyjęła kurs walutowy banku H obowiązujący w dniu dokonania płatności. kurs ten nie odbiegał o więcej niż 5% od kursu Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty.

Ponadto, Spółka wyjaśnia, że do rozliczania różnic kursowych Spółka stosuje metodę podatkową o której mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Spółka nie skorzystała z możliwości wyboru metody księgowej rozliczania różnic kursowych, o której mowa wart. 9b ust. 1 pkt 2 tej ustawy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dopuszczalne przyjęcie przez Spółkę kursu walutowego banku H, a więc banku prowadzącego rachunki bankowe służące do obsługi działalności polskiego zakładu Spółki, jako faktycznie zastosowanego kursu waluty, wskazanego w art. 15a ust. 2 pkt 2, względnie ust. 3 pkt 2ww. ustawy, w celu obliczenia wartości poniesionego kosztu nabycia w dniu zapłaty...

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2, względnie ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla wyliczenia różnic kursowych powstałych w związku z poniesieniem kosztu wyrażonego w walucie obcej, który to koszt jest przyporządkowany do działalności polskiego zakładu Spółki, należy użyć kursu faktycznie zastosowanego, którym jest kurs ogłoszony przez bank, z którego usług Spółka korzysta na terenie Polski.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2, względnie ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, różnice kursowe dotyczące poniesionego kosztu powstają jeżeli wartość kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa bądź niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty tego dnia. Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 7 tej ustawy za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 art. 15a, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15a ust. 2 i 3 tej ustawy sformułowania ?faktycznie zastosowany kurs waluty?. Ponadto, ustawa nie odsyła do innych regulacji, wskazujących na znaczenie przedmiotowego określenia. Dlatego też może zrodzić się wątpliwość, jaki kurs należy przyjąć w sytuacji, gdy płatność ustalona w umowie (oraz na fakturze) w walucie obcej jest przez Spółkę przekazywana z posiadanego rachunku bankowego prowadzonego w Euro w taki sposób, że nie dochodzi do przewalutowania kwoty płatności i wymiany Euro na Złote przez bank.

Zdaniem Spółki, w sytuacji przedstawionej powyżej właściwym jest zastosowanie kursu ogłoszonego przez bank, który obsługuje Spółkę. Pomimo iż zapłata za daną fakturę kosztową nie powoduje konieczności odpowiedniego zakupu (czy też sprzedaży) waluty, wartość kosztu poniesionego w walucie obcej powinna być ujęta dla celów księgowych oraz podatkowych w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej odpowiedniej kwoty waluty na dzień dokonania transakcji (płatności za dana fakturę).

Spółka podkreśla, iż prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona w licznych rozstrzygnięciach organów podatkowych. Przykładowo, jak wynika z wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB1/415-295/07-4/PJ z 04.12.2007r.) rozstrzygnięcia: ?Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia ?faktycznie zastosowanego kursu waluty? o którym mowa w art. 24c ust 2 i ust.

3 ww. ustawy . Należy zatem dokonać interpretacji w oparciu o wykładnię językową. Biorąc pod uwagę ww. wykładnię należy stwierdzić, iż zwrot ?faktycznie zastosowany kurs waluty? to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 24 c ust. 2 i 3 ww. ustawy (np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze). Pojęcia ?faktycznie zastosowany kursu waluty? użytego w powołanych przepisach nie należy wiązać tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymiana,) walut. Faktycznie zastosowany kurs walut to kurs użyty do ustalenia określonej wartości, taki po którym dokonuje się faktycznej wyceny, niezależnie od kasowego wymiaru operacji walutowych ? faktycznie zastosowany kurs walutowy nie zawsze jest kursem faktycznie zrealizowanym. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, iż faktycznie zastosowany kurs waluty musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty świadczy, iż jest to również kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości w tym kształtujących różnice kursowe. Zatem można uznać, iż uwzględniane powinny być wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym również bankowe i kantorowe oraz wynegocjowane przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem.?

W innej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (decyzja z 27.09.2007r. nr 1401/BP-I/4210-57/07/KS) wskazano, iż: ?Literalna interpretacja tegoż przepisu pozwala stwierdzić, że kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego, iż pojęcia tego nie należy wiązać tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymiana) walut.?

Dodatkowo zdaniem Dyrektora Urzędu Skarbowego właściwego dla Spółki (postanowienie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 14.05.2007r. nr 1471/DPR1/423-24/07/KK): ?Z powyższych przepisów wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia ?kurs faktycznie zastosowany.? Literalna interpretacja tegoż przepisu wskazuje na to, iż chodzi tu o kurs użyty przez podatnika do przeliczenia kwoty waluty na złotówki. Zatem kursem tym jest kurs, po którym dokonuje się faktycznej wyceny, niezależnie od kasowego wymiaru operacji walutowych. W przypadku uzyskiwanych przychodów i zwrotu kredytu, będzie to najczęściej kurs, po jakim bank określonego dnia dokonywał skupu waluty (kurs kupna), natomiast w przypadku kosztów uzyskania przychodów będzie to najczęściej kurs, po jakim bank dokonywał sprzedaży waluty (kurs sprzedaży).?

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2008 r. (ILPB3/423-260/07-2/ŁM): ?Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taką po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na bankowym rachunku walutowym.?

W opinii Spółki, podobnie, również w innych wydawanych postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego organy administracji skarbowej potwierdzają że w sytuacji zapłaty kosztu z rachunku walutowego należy do wyceny kosztu w dniu zapłaty przyjąć kurs banku, w którym spółka posiada rachunek walutowy, a nie kurs średni Narodowego Banku Polskiego z poprzedzającego dnia roboczego.

W związku z powyższym stanowiskiem administracji skarbowej oraz z uwagi na fakt, iż dniem zapłaty jest dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, Spółka przyjmuje, że zamiast użyć kursu Narodowego Banku Polskiego powinna obliczyć wartość kosztu w dniu zapłaty przy użyciu kursu walutowego faktycznie zastosowanego i powinien to być kurs banku, z którego usług Spółka korzysta. Spółka uważa, że skoro nieruchomość tworzy majątek jej polskiego zakładu, a wiodący rachunek bankowy przeznaczony do obsługi tego zakładu jest prowadzony przez bank H, to właśnie kurs tego banku ustalony w dniu zapłaty powinna uznać za kurs faktycznie zastosowany, niezależnie od faktu, że w tym przypadku zapłata nastąpiła z konta prowadzonego przez inny rachunek bankowy posiadany na terenie Austrii.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami ? z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 ? są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Od 01 stycznia 2007 roku zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007 r., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W myśl art. 15a ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ww. ustawy, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Z interpretacji istniejących przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na bankowym rachunku walutowym. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty przy operacjach bankowych, w celu określenia kursu faktycznie zastosowanego należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany, kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku, z usług którego podatnik korzysta przy danej transakcji związanej np. z poniesieniem przez niego kosztu.

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo, że nie miała miejsca operacja zakupu lub odsprzedaży waluty. Dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, które nie ustalają kursów waluty stosowanego do przeliczenia złotego, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Należy zwrócić przy tym uwagę na zapis art. 15a ust. 5 ww ustawy, który stanowi, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartości kupna średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Odnosząc powyższe uregulowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, iż w celu określenia podatkowych różnic kursowych związanych z poniesionym przez podatnika kosztem, należy przyjąć faktycznie zastosowany kurs walutowy z dnia zapłaty/uregulowania płatności tj. kurs banku, z usług którego podatnik korzysta przy danej transakcji związanej z poniesieniem przez niego kosztu. Kursem faktycznie zastosowanym będzie wiec kurs banku, w którym podatnik posiada rachunek walutowy za pomocą którego dokonano płatności, chyba że bank ten nie ustala kursów waluty stosowanych do przeliczenia złotego, wówczas uzasadnione jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operację walutową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

1401/BP-I/4210-57/07/KS, decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego

1471/DPR1/423-24/07/KK, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego

ILPB3/423-260/07-2/ŁM, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-996/09-2/GC, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-996/09-3/GC, interpretacja indywidualna

IPPB1/415-295/07-4/PJ, interpretacja indywidualna