Czy w wyniku wniesienia opisanego aportu do nowo utworzonej spółki komandytowo-akcyjnej i objęcia (...)

UZASADNIENIE

W dniu 30.06.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej nieruchomości gruntowej Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następując zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności gospodarczej F P Sp. z o.o. (dalej jako ?Spółka?) jest prowadzenie działalności developerskiej. Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w W, przy ul, Ż (dalej jako ?Grunt?). W chwili obecnej Spółka rozważa wniesienie aportu do nowo utworzonej spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej nowo utworzonej spółki. Przedmiotem planowanego aportu będzie wydzielona część Gruntu ujęta w księgach rachunkowych Spółki według historycznego kosztu nabycia w wysokości około 100 mln zł. W zamian za aport wydzielonej części Gruntu, Spółka obejmie akcji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wydzielonej części Gruntu w wysokości około 400 mln zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku wniesienia opisanego aportu do nowo utworzonej spółki komandytowo-akcyjnej i objęcia w zamian za ten aport akcji tej spółki komandytowo-akcyjnej Spółka uzyska jakikolwiek przychód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.)...

Zdaniem Spółki w wyniku wniesienia opisanego aportu do nowo utworzonej spółki komandytowo- akcyjnej i objęcia w zamian za ten aport akcji tej spółki komandytowo-akcyjnej Spółka nie uzyska żadnego przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Teza ta znajduje potwierdzenie przede wszystkim w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, zgodnie z ?którym za przychody uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z przytoczonego przepisu wynika więc jednoznacznie, że do powstania przychodu prowadzi wyłącznie wniesienie aportu do spółki kapitałowej (lub spółdzielni). Na zasadzie przeciwieństwa oznacza to, że wniesienie aportu do spółki osobowej takiego skutku (tj. powstania przychodu) nie wywołuje. W tym kontekście należy zauważyć, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, a nie spółką kapitałową (art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). W rezultacie, wniesienie opisanego wyżej aportu do spółki komandytowo-akcyjnej nie spowoduje powstania u Spółki jakiegokolwiek przychodu.

Spółka podkreśla, że podobne stanowisko prezentowane jest również w literaturze przedmiotu, np. Xx w komentarzu do art. 12 ustawy o CIT, ?zmiana przedmiotowego przepisu, wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r., polega na jego doprecyzowaniu, poprzez jednoznaczne określenie, że odnosi się on do spółek kapitałowych z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem spółek osobowych: jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych?. Jednocześnie, zdaniem Spółki, art. 12 ust. 1pkt 7 ustawy o CIT nie wolno jest stosować na zasadzie analogii do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych. Byłaby to bowiem niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa rozszerzająca interpretacja przepisu określającego przedmiot opodatkowania.

W ocenie Spółki, wniesienie przez nią aportu do spółki komandytowo-akcyjnej nie spowoduje również uzyskania przychodu z tzw. odpłatnego zbycia, określonego w art. 14 ustawy o CIT. Istnieje bowiem szereg istotnych argumentów, które wykluczają zastosowanie przywołanego przepisu do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych:

1. Po pierwsze, trzeba podkreślić, że chociaż na gruncie prawa cywilnego wniesienie wkładu do spółki osobowej można potencjalnie uznać za zbycie przedmiotu wkładu, to jednak niezwykłe trudno jest ustalić, czy zbycie takie ma charakter odpłatny, a jeżeli tak, to jaka jest wartość uzyskiwanego w zamian wynagrodzenia (tj. ceny, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT). W konsekwencji, można uznać, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest transakcją odpłatnego zbycia.
2. Po drugie, mimo że na gruncie prawa cywilnego w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych można mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, to jednak na gruncie prawa podatkowego takie zbycie w ogóle nie ma miejsca. Należy bowiem podkreślić, że prawo podatkowe nie uznaje spółek osobowych za odrębnych podatników podatku dochodowego. Innymi słowy, w zakresie tego podatku spółki te są ?transparentne?, natomiast podatek od uzyskiwanych przez nie dochodów opłacany jest bezpośrednio przez ich wspólników (stosownie do ich udziału w dochodzie danej spółki por. art. 5 ustawy o CIT). W rezultacie, w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej nie dochodzi tak naprawdę do zbycia przez podatnika składników majątku stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego, ponieważ składniki te nie zostają przeniesione na innego podatnika. Wprost przeciwnie, trzeba zauważyć. że podatnik, który wniósł tego rodzaju aport będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotu aportu. W konsekwencji, należy uznać, że na gruncie prawa podatkowego wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie może w ogóle zostać uznane za zbycie przedmiotu takiego wkładu.
3. Po trzecie, trzeba również podkreślić, że gdyby przyjąć tezę, iż wniesienie aportu stanowi odpłatne zbycie przedmiotu tego aportu i prowadzi do uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14 ustawy o CIT, to w konsekwencji należałoby uznać, że art. 12 ust.
   1 pkt 7 ustawy jest zupełnie zbędny, jako że opodatkowuje on przychody już wcześniej opodatkowane na podstawie art. 14 ustawy. Innymi słowy, art. 12 ust. 1 pkt 7 został wprowadzony do ustawy o CIT zupełnie niepotrzebnie. Takiego stwierdzenia nie sposób jednak pogodzić z założeniem racjonalności działań ustawodawcy. W związku z powyższym, należy przyjąć, że art. 14 ustawy o CIT w ogóle nie obejmuje wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego. Takie transakcje mogą więc skutkować powstaniem przychodu wyłącznie na podstawie odrębnych przepisów (takich jak np. celowo wprowadzony do ustawy o CIT art. 12 ust. 1 pkt 7), natomiast nie skutkują one w żadnym wypadku powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia, przewidzianego w art. 14 ustawy. Oznacza to z kolei, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu, jako że brak jest jakiegokolwiek przepisu szczególnego, który z taką transakcją wiązałby tego rodzaju skutek.
   
   

Teza, iż art. 14 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej znajduje dodatkowo potwierdzenie w treści art. 12 ust 1 pkt 7 in fine ustawy, zgodnie z którym art. 14 ustawy stosuje się odpowiednio do przychodów uzyskanych w wyniku wniesienia aportu do spółki kapitałowej (lub spółdzielni). Widać więc wyraźnie, że art. 14 ustawy o CIT nie można stosować wprost do aportów, a jedynie .?odpowiednio?. Spółka podkreśla, że ustawa o CIT nie zawiera żadnego przepisu, który nakazywałby odpowiednie stosowanie jej art. 14 do aportów wnoszonych do spółek osobowych. Oznacza to więc, że w takich przypadkach wspomniany przepis w ogóle nie znajdzie zastosowania.

Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji Spółki trzeba stwierdzić, że wniesienie przez nią opisanego wyżej aportu do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie w zamian za ten wkład akcji tej spółki nie spowoduje uzyskania przez Spółkę przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotu aportu. Po pierwsze, mimo że na gruncie prawa cywilnego skutkiem planowanej transakcji będzie, zbycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, to jednak nie będzie możliwe wskazanie ani określenie wysokości wynagrodzenia, jakie Spółka miałaby otrzymać w zamian za przedmiot wkładu. W szczególności, w tym zakresie nie będzie można zastosować analogii z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, gdyż tego rodzaju analogia, rozszerzająca zakres opodatkowania, jest niedopuszczalna. Po drugie, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego planowana transakcja w ogóle nie doprowadzi do zbycia przedmiotu aportu. Trzeba bowiem zauważyć, że ze względu na podatkową ?transparentność? spółki komandytowo-akcyjnej przedmiot aportu nie zostanie przeniesiony na innego podatnika, a Spółka będzie nadal bezpośrednio uzyskiwać dochody z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotu wkładu (i opłacać należny od tych dochodów podatek). Po trzecie wreszcie, wzajemny stosunek art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT wskazuje, że art. 14 ustawy w ogóle nie obejmuje transakcji polegających na wnoszeniu wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego, a więc nie obejmie on także transakcji zamierzonej przez Spółkę.

W podsumowaniu powyższych uwag należy stwierdzić, że wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie w zamian za ten wkład akcji tej spółki nie spowoduje uzyskania przez Spółkę jakiegokolwiek przychodu w rozumieniu ustawy o CIT, w szczególności przychodu przewidzianego wart. 12 ust. 1 pkt 7 lub art. 14 ustawy. Należy przy tym dodatkowo zauważyć, że stanowisko prezentowane przez Sp6lkę znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie organów podatkowych (por. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2008 r. znak lP-PB3-423-16/08-2/MB, pismo Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007 r. znak 1471/DPR2/423-40/07/AB, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r. znak 1401/PB-I/006- 1136/06/KS, pismo Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 listopada 2006 r. znak PO1/423-92/06/91 841.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

1471/DPR2/423-40/07/AB, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego

ILPB3/423-421/09-2/JG, interpretacja indywidualna