Momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy, będzie zatem moment otrzymania (...)

UZASADNIENIE

W dniu 01.06.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego .

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Spółka jest podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań oraz domów jednorodzinnych. Produkty te są, co do zasady, sprzedawane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Działalność prowadzona przez Spółkę podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232 poz. 1377 z 2011 r.; dalej: ?Ustawa deweloperska?). Ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 4 Ustawy deweloperskiej, deweloper zapewnia klientom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1. zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2. otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3. otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4. otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.
   
   

Z art. 5 Ustawy deweloperskiej wynika, że Spółka, jako deweloper, ma obowiązek zawarcia dla przedsięwzięcia deweloperskiego, w rozumieniu Ustawy deweloperskiej, umowy z bankiem o prowadzenie otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Deweloper - w przedstawionym stanie faktycznym: Spółka ? ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek, Bank wypłaca Spółce środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Wynika to z art. 11 Ustawy Deweloperskiej. Ustawa ta daje bankom uprawnienie do kontroli zakończenia danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, na podstawie dokumentacji budowlanej.

Natomiast środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, są wypłacane Spółce przez bank po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności lokalu (lub nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności domu posadowionego na tym gruncie), w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca. Powyższe wynika z treści art. 10 Ustawy Deweloperskiej.

W przypadku odstąpienia od umowy na zakup lokalu lub domu jednorodzinnego, oferowanego przez Spółkę, zgodnie z treścią Ustawy deweloperskiej (art. 13), bank jest zobowiązany zwrócić klientowi przypadające mu środki zgromadzone na rachunku powierniczym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie :

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że momentem powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 10 Ustawy o VAT, tj. otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy lokali lub budynków opisanych w stanie faktycznym, jest moment wypłacenia przez bank Spółce odpowiednio całości lub części środków zgromadzonych na określonym rachunku powierniczym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. nr 177 poz. 1054 z 2011 r.; dalej: Ustawa o VAT) obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania, z zastrzeżeniami nieistotnymi dla przedstawionego stanu faktycznego. Oznacza to, że dla określenia daty powstania obowiązku podatkowego w VAT w zakresie dostawy produktów opisanych w stanie faktycznym decydujące znaczenie ma data otrzymania przez podatnika (dostawcę) zapłaty, z ograniczeniem terminu 30 dni od daty wydania.

Istotą rachunku powierniczego, zdefiniowanego w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U, nr 72 poz. 665 ze zm.; dalej: Prawo bankowe), jest powierzenie posiadaczowi tego rachunku środków pieniężnych na nim zgromadzonych przez osobę trzecią. Prawo bankowe w art. 59 ust. 3 wskazuje, że umowa pomiędzy posiadaczem rachunku powierniczego a bankiem ma wskazywać okoliczności, których spełnienie pozwala na wypłatę zgromadzonych środków posiadaczowi rachunku, lub na realizację jego dyspozycji. W piśmiennictwie dotyczącym wskazanej problematyki jest wskazywane, że ?powiernik - posiadacz rachunku nie jest gospodarczo uprawniony do środków znajdujących się na koncie, przynajmniej do chwili określonej w umowie powierniczej (umowie zawartej pomiędzy powierzającym a powiernikiem, która określa warunki ostatecznego zachowania owych środków przez powiernika). W sensie ekonomicznym uprawnionym do przechowywanych przez bank pieniędzy jest powierzający i dyspozycje rachunkiem to ostatecznie jemu - w założeniu - mają przynieść gospodarczą korzyść(...)? (I. Karasek, Komentarz do art. 59, w: Prawo Bankowe, red. F. Zoli; wyd. Zakamycze, 2005 r.).

Powyższe prowadzi do wniosku, że dokonana przez klienta wpłata na rachunek powierniczy prowadzony dla Spółki przez bank nie jest równoznaczna z otrzymaniem przez Spółkę zapłaty w rozumieniu art. 19 ust. 10 Ustawy o VAT. Otrzymanie zapłaty jest bowiem rozumiane jako możliwość dysponowania otrzymanymi środkami pieniężnymi. W przedstawionym stanie faktycznym, możliwość takiego dysponowania Spółka uzyska dopiero w momencie uwolnienia ich (wypłaty) przez bank, po spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 10 i 11 Ustawy deweloperskiej. Natomiast dokonanie wpłaty przez klientów na rachunek powierniczy, pomimo że prowadzony przez Spółkę, nie powinno skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 10 Ustawy o VAT. Nie są bowiem w takiej sytuacji spełnione przesłanki otrzymania przez Spółkę zapłaty. Ponadto, środki te mogą zostać zwrócone przez bank klientowi, np. w przypadku odstąpienia od umowy. Tym samym powstanie obowiązku podatkowego powinno wiązać się nie z wpływem środków od klienta na rachunek powierniczy, lecz z ich wypłatą przez bank Spółce.

Powyższe stanowisko Spółki jest potwierdzone również w interpretacjach prawa podatkowego. W interpretacji z dnia 9 stycznia 2007 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w piśmie o sygn. VI/443-314/06/JW wskazał: ?Mając na uwadze charakter rachunku powierniczego ? zdaniem tut. Organu podatkowego ? otrzymanie przez Podatnika należności nastąpi nie w momencie wpłaty przez kontrahenta środków pieniężnych na rachunek powierniczy, lecz dopiero w momencie spełnienia określonych w umowie warunków, co w konsekwencji spowoduje wypłacenie środków pieniężnych posiadaczowi rachunku, w postaci kolejnych rat?części należności na poczet ceny zakupu przedmiotowej nieruchomości? (podkreślenie Spółki). Analogiczne stanowisko można odnaleźć również w interpretacji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2012 r. (sygn. DP1/443-20/06/PG/1 5480), który podkreślił, że obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wpłaty przez kontrahenta środków na rachunek powierniczy, bowiem ?(...) podatnik do czasu zrealizowania warunków kontraktu nie jest zarówno prawnym, jak i faktycznym dysponentem zgromadzonych tam środków (?)?.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W oparciu o art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części ( art. 19 ust. 11 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 15 ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości, porównanie terminów otrzymania zapłaty oraz terminu wydania, zgodnie z treścią art. 19 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub lokale powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 10, z uwzględnieniem ust. 11 i ust. 15. Przy czym za dzień wydania w rozumieniu cyt. wyżej przepisów art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 10 ustawy, rozumieć należy dzień faktycznego i ekonomicznego przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością. Zatem dla części należności, obejmującej wpłatę dokonaną przed wydaniem nieruchomości obowiązek ten powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Dla pozostałej kwoty natomiast, z chwilą otrzymania zapłaty nie później niż 30. dnia od dnia wydania nieruchomości.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań oraz domów jednorodzinnych. Działalność prowadzona przez Spółkę podlega przepisom ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Spółka jako deweloper zgodnie z przepisami ww. ustawy ma obowiązek zawarcia umowy z bankiem o prowadzenie otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Spółka ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek, Bank wypłaca Spółce środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Wynika to z art. 11 Ustawy Deweloperskiej.

Natomiast środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, są wypłacane Spółce przez bank po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności lokalu, nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności domu posadowionego na tym gruncie, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca. Powyższe wynika z treści art. 10 Ustawy Deweloperskiej.

W przypadku odstąpienia od umowy na zakup lokalu lub domu jednorodzinnego, oferowanego przez Spółkę, zgodnie z treścią Ustawy deweloperskiej (art. 13), bank jest zobowiązany zwrócić klientowi przypadające mu środki zgromadzone na rachunku powierniczym.

Istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy ? jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle przywołanych wyżej przepisów oraz biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny należy stwierdzić, iż dokonana przez przyszłego nabywcę wpłata na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Możliwość takiego dysponowania Wnioskodawca uzyska dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych, po spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 10 i 11 Ustawy deweloperskiej.

W przedmiotowej sytuacji momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy, będzie zatem moment otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy lokali lub budynków opisanych w stanie faktycznym ( moment wypłacenia Wnioskodawcy przez bank całości lub części środków zgromadzonych na rachunku powierniczym), nie później jednak niż 30 dni od dnia wydania przedmiotowej nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.