W przedmiotowej sprawie wystąpienie obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy regulowane jest treścią (...)

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu nowych środków transportu w związku z wystawieniem zaliczkowej faktury VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka podpisała umowę z kontrahentem słowackim na zakup nowych środków transportu. Płatność za nowe środki transportu następuje w dwóch etapach:

1. Kontrahent słowacki wystawia fakturę zaliczkową. Płatność zaliczki następuje we wskazanym w fakturze terminie płatności, jeszcze przed dokonaniem dostawy nowych środków transportu.
2. Faktura sprzedaży nowego środka transportu wystawiana jest zgodnie z datą dostawy do odbiorcy (na terenie Polski) lub 1 dzień po dostarczeniu towaru z 21-dniowym terminem płatności.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wystawienie zaliczkowej faktury VAT przed otrzymaniem nowego środka transportu od dostawcy rodzi obowiązek podatkowy na tle ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy art. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej ustawy VAT) wprowadza zasady ogólne dotyczące powstawania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów. Zgodnie z art. 20 ust. 5 w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Problematyki powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów dotyczą także kolejne ustępy omawianego przepisu, które regulują kwestie związane z wystawieniem faktur przed terminem wskazanym w art. 20 ust. 5 ustawy VAT, w tym także faktur zaliczkowych. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 20 ust. 6 i 7 ustawy VAT, jeżeli przed 15 dniem miesiąca podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Przepis ten stosuje się odpowiednio do faktur zaliczkowych, które potwierdzają otrzymanie przez podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy przy nabyciu nowych środków transportu został uregulowany w sposób szczególny. W opinii Strony, szczególny charakter tej regulacji podkreśla ponadto fakt, że postanowienia dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu środków transportu zostały umieszczone dopiero po przepisach odnoszących się ogólnie do momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów. Zdaniem Spółki zgodnie z zasadami wykładni, nie można przepisów szczególnych interpretować w sposób rozszerzony. Przepisy szczególne to przepisy i regulacje, które zostały wprowadzone dla specjalnie wyodrębnionej kategorii podmiotów lub okoliczności. W tym przypadku jest to sytuacja wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu. Oznacza to, że przepis art. 20 ust. 9 ustawy VAT jest odrębną regulacją w porównaniu do wcześniejszych postanowień art. 20 ustawy VAT. Zgodnie z art. 20 ust. 9 ustawy VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tych towarów, nie później niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej. Moment powstania obowiązku podatkowego został zakreślony w ramach czasowych między otrzymaniem towaru przez nabywcę a wystawieniem faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej. Oznacza to zdaniem Spółki, że obowiązek powstanie z dniem otrzymania towaru, nie później jednak niż z momentem wystawienia faktury VAT. Dla powstania obowiązku podatkowego są istotne jedynie dwa zdarzenia: otrzymanie towaru lub wystawienie faktury. Na jego powstanie nie będzie miała wpływu dokonana wpłata czy termin otrzymania faktury przez nabywcę. Natomiast w przypadku faktury zaliczkowej powstanie obowiązku podatkowego zostało uregulowane w ust 7 art. 20 ustawy VAT. Art. 20 ust. 7 w związku z art.20 ust. 6 ustawy VAT stanowią że w przypadku otrzymania faktur potwierdzających odbiór przez podatnika podatku od wartości dodanej całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Zdaniem Strony jest to uregulowanie ogólne które odnosi się do terminu wskazanego w art. 20 ust 1 ustawy VAT, który to termin nie ma zastosowania w przypadku wewnątrzwspolnotowego nabycia nowych środków transportu. Wnioskodawca podkreśla, że przy regulacji powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nowych środków transportu nie została odrębnie uregulowana kwestia zaliczek. Ustawodawca wyznaczył dra nowych środków transportu okres, w którym możliwe jest powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy może powstać najwcześniej w momencie otrzymania towaru, jednak nie później niż z chwilą wystawienia faktury przez dostawcę. Gdyby ustawodawca chciał wyznaczyć inny moment powstania obowiązku podatkowego dla nowych środków transportu, wskazałby go przez odwołanie do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących zaliczek. Spółka zauważa, że przy nabyciu nowego środka transportu może zaistnieć sytuacja, w której pojazd nie wjedzie na terytorium Polski, w związku z czym nie powstanie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Opodatkowanie zaliczki w takiej sytuacji jest bezprzedmiotowe zdaniem wnioskodawcy, ponieważ nie zachodzi sytuacja będąca przedmiotem opodatkowania na tle ustawy VAT (art. 5 ustawy VAT wymienia sytuacje podlegające opodatkowaniu). Przejęta za Dyrektywą 2006/11 2WE zasada stanowi, że nowy środek transportu pochodzący z innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju jest opodatkowany na terytorium państwa, w którym będzie faktycznie używany.

Oznacza to, że podatek od towarów i usług jest płacony i wymagalny w państwie przeznaczenia (konsumpcji). Status sprzedającego i nabywcy nie jest istotny z punktu widzenia miejsca opodatkowania towaru w tej sytuacji. W opinii wnioskodawcy nowy środek transportu będzie więc opodatkowany na terytorium Polski dopiero wtedy, gdy przekroczy jej granicę. Warto zauważyć, że obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu powstaje, jeżeli środek transportu ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju lub jeżeli nie podlega rejestracji, ale jest użytkowany na terytorium kraju (art. 103 ust 3 i 4 ustawy VAT). Oznacza to, że jeżeli pojazd ten nie wjedzie na terytorium kraju, to nie powstaną obowiązki, o których mówi art. 103 ustawy VAT. W przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie także do wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu (zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które w wyniku dokonanej dostawy są transportowane lub wysyłane na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium państwa członkowskiego miejsca rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz). Problem pojawia się jednak w związku z zapłatą zaliczki ? lub nawet całej kwoty ? jeszcze przed otrzymaniem towaru. Zdaniem Strony zapłata taka nie powoduje powstania obowiązków podatkowych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż wyżej wspomniane przepisy nakładają na podatnika obowiązki, które powstają w związku z przyjazdem środków transportu na terytorium Polski, a nie z zapłatą czy wystawieniem faktury. Ponadto podatnik ma obowiązek złożyć informację (VAT-23) dotyczącą wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu, której wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2004 roku w sprawie określenia wzoru informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środków transportu. W informacji tej należy podać dokładną datę faktury, na podstawie której nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie środka transportu. W opinii Wnioskodawcy nie może to być więc faktura zaliczkowa, ponieważ uiszczenie zaliczki nie powoduje przejścia prawa własności środka transportu na inny podmiot. Jednocześnie Spółka zaznacza, że wskazana w informacji VAT-23 kwota jest całą ceną nabycia, która jest wskazana w fakturze, a nie tylko kwotą podlegającą wpłacie. Spółka dodaje także, że deklaracja VAT-7 zawiera rubrykę dotyczącą podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Kwota tego podatku musi odpowiadać kwocie wskazanej w informacji VAT-23, co oznacza, że nie ma przewidzianego miejsca na podatek należny od wpłaconych zaliczek. Kwota podatku wskazanego w VAT-23 oraz podatku zapłaconego musi być taka sama, w związku z czym nie może różnić się o podatek rozliczony przy zapłacie zaliczki. Ostatnie zagadnienie, które przemawia za szczególnym uregulowaniem środków transportu wiąże się z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej rozporządzenie). Postanowienie § 14 rozporządzenia stwierdza, że fakturę zaliczkową wystawia się nie później niż siódmego dnia od daty otrzymania zaliczki. Przepisy ogólne dotyczące powstania obowiązku podatkowego stanowią natomiast, że jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano część należności, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. Oznacza to, że fakturę zaliczkową można wystawić dowolnie przed terminem powstania obowiązku, bo podatek i tak rozlicza się w momencie powstania obowiązku podatkowego u obu stron. Stan taki, w opinii Spółki, występuje dlatego, że faktura jest często wezwaniem do zapłaty i zabezpiecza płacącego przed kłopotem z wyegzekwowaniem faktury po dokonaniu zapłaty, co wiąże się z brakiem możliwości odliczenia VAT naliczonego od zapłaconej zaliczki. Inne potraktowanie rozliczania zaliczek w transakcjach wewnątrzwspólnotowych prowadziłoby, zdaniem Wnioskodawcy, do wykazywania obrotu w deklaracjach VAT niezgodnie z terminami zdarzeń gospodarczych, np.: podatnik otrzymałby fakturę wzywającą do zapłaty dużej kwoty zaliczki, której by nie zapłacił, a zgodnie z przytoczonymi wyjaśnieniami wystąpiłby obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia tej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy ? obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Co do zasady w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9 (art. 20 ust. 5 cyt. ustawy).

W myśl ust. 6 i 7 wyżej cytowanego przepisu, w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę lub fakturę potwierdzającą otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Stosownie do art. 20 ust. 9 ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tych towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej.

W świetle powołanych wyżej przepisów, każde przemieszczenie nowego środka transportu pomiędzy krajami UE, któremu towarzyszy przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem nowych środków transportu. Ustawodawca określił w art. 20 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla tego typu transakcji. Przepis ten wiąże powstanie obowiązku podatkowego z otrzymaniem towaru, jednakże nie znajduje zastosowania w przypadku otrzymania przez podatnika faktury potwierdzającej zapłatę zaliczki.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że kontrahent wystawia fakturę zaliczkową.

Spółka natomiast wskazuje, że ?płatność zaliczki następuje we wskazanym w fakturze terminie płatności, jeszcze przed dokonaniem dostawy nowych środków transportu?.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystawienie przez kontrahenta faktury zaliczkowej nie skutkuje wystąpieniem u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie wystąpienie obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy regulowane jest treścią ww. art. 20 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem omawiany obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedmiotowych pojazdów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia przez kontrahenta faktury potwierdzającej ich nabycie, w zależności od tego, które z wymienionych zdarzeń wystąpi pierwsze.

Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art. 103 ust. 3 i 4 ustawy podatnik, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu, jeżeli ma on być zarejestrowany na terytorium kraju zobowiązany jest do wpłaty podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego. W tym celu podatnik oprócz zapłaty podatku jest również zobowiązany do złożenia w urzędzie skarbowym informacji o wewnątrzwpólnotowym nabyciu środka transportu na druku VAT-23.

W poz. 32 formularza VAT-23 podatnik wpisuje rzeczywistą kwotę środka transportu jaką winien zapłacić dostawcy tzn. kwotę wykazaną na fakturze wraz z symbolem waluty.Natomiast wpłacony podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu powinien być obliczony zgodnie z art. 31 ustawy. Podstawa opodatkowania WNT oprócz faktycznej wartości środka transportu wynikającej z faktury obejmuje również:

1. podatki ( np. podatek akcyzowy), cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów,
2. wydatki dodatkowe takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.
   
   

Zatem cena nabycia wykazana przez podatnika w formularzu VAT-23 obejmuje wartość z faktury od kontrahenta, natomiast kwota podatku wpłaconego do urzędu skarbowego obliczona jest od podstawy opodatkowania WNT, która zawiera kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przez podatnika (podstawa WNT z faktury wewnętrznej).

Jednocześnie należy podkreślić, że w świetle art. 103 ust. 4-6 obowiązek zapłaty podatku z tytułu nabycia nowego środka transportu oraz złożenia informacji o dokonaniu tego typu transakcji jest ściśle związany z faktem otrzymania przedmiotu transakcji oraz wystawieniem faktury potwierdzającej dokonanie nabycia nowego środka transportu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.