Czy wystawianie zbiorczych faktur korygujących dokumentujących obniżenie obrotu z tytułu udzielanych (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.12.2007r. (data wpływu 24.12.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania zbiorczych faktur korygujących - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2007r. wpłynął w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania zbiorczych faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka A dostarcza towary przy wykorzystaniu struktury komisu. BSM występuje jako komitent dokonujący dostawy: towarów na rzecz komisanta (dalej: Komisant).

Przedmiotem dostaw dokonywanych przez A na rzecz Komisanta są tworzywa sztuczne z grupy poliolefin w różnych odmianach. Tym samym, dostarczane towary należą do jednej grupy towarów, chociaż mogą różnić się co do gatunku. Dostawy, o których mowa są dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez A (?pierwotne faktury sprzedaży?).

W niektórych przypadkach zachodzi konieczność podwyższenia ceny lub skorygowania błędnych danych dotyczących ceny, wartości towarów lub jakiejkolwiek innej pozycji pierwotnej faktury. W takich przypadkach A wystawia fakturę korygującą odnoszącą się do pierwotnej faktury sprzedaży (?zwykła faktura korygująca?). Powyższa faktura korygująca może albo zwiększyć obrót (faktura korygująca ?na plus?) lub zmniejszyć go (faktura korygująca ?na minus?).

Dodatkowo, z uwagi na przyjęty system wzajemnych rozliczeń oraz długoterminową umowę zawartą pomiędzy Spółką, a Komisantem, po otrzymaniu kwoty należnej od Komisanta z tytułu dokonanej dostawy towarów, A udziela na jego rzecz rabatów (tj. opustów lub rabatów wynikających z obniżenia ceny w związku z ostatecznym rozliczeniem prowizji należnej Komisantowi). Mając na uwadze fakt, że rabaty udzielane Komisantowi (tj. opusty lub ostateczne rozliczenia prowizji Komisanta) obniżają podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ?ustawa o VAT?), A dokumentuje je przy pomocy faktur korygujących.

Zgodnie z brzmieniem § 16 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798; dalej: ?rozporządzenie w sprawie fakturowania?) potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Komisanta stanowi dla A podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym A otrzyma to potwierdzenie.

Ze względu na wysoką liczbę pierwotnych faktur zakupu, w odniesieniu do których udzielono rabatów (opustów lub rabatów wynikających z rozliczenia prowizji Komisanta) w celu zminimalizowania obciążeń administracyjnych związanych z wystawianiem faktury korygującej do każdej poszczególnej pierwotnej faktury, A wystawia na rzecz Komisanta jedną zbiorczą fakturę korygującą pod koniec danego okresu rozliczeniowego (np. miesiąca lub kwartału). Faktura taka dokumentuje rabaty dotyczące dostaw mających miejsce w danym okresie rozliczeniowym i odnosi się do co najmniej kilku faktur pierwotnych.

Mają na uwadze powyższe, A wystawia zbiorcze faktury korygujące do kilku lub więcej pierwotnych faktur. Wśród faktur pierwotnych objętych zbiorczą korektą mogą być:

• faktury pierwotne, które nie były dotychczas korygowane przez wcześniejsze, zwykłe faktury korygujące;
• faktury pierwotne, które były już wcześniej korygowane przez inne, zwykłe faktury korygujące.
  
  

Dodatkowo, A informuje, że niezależnie od faktu, które ze wspomnianych powyżej sytuacji mają miejsce, w załączniku do zbiorczej faktury korygującej zawsze wymieniane są faktury pierwotne.

A zwraca uwagę, że wystawiana przez Spółkę faktura korygująca (wraz z załącznikiem stanowiącym jej integralną część) zawiera następujące informacje:

• numer kolejny i datę wystawienia;
• nazwy Spółki i Komisanta oraz ich adresy;
• numery identyfikacji Spółki oraz Komisanta;
• dzień, miesiąc i rok dokonania sprzedaży udokumentowanej poszczególnymi fakturami pierwotnymi;
• datę wystawienia i numer kolejny każdej korygowanej faktury pierwotnej;
• nazwy towarów objętych rabatem;
• kwotę i rodzaj udzielonego rabatu (w tym rabaty wynikające z rozliczenia prowizji należnej Komisantowi);
• kwotę zmniejszenia podatku należnego zarówno w odniesieniu do poszczególnych korygowanych faktur pierwotnych, jak i faktury korygującej.
  
  

Stąd, zbiorcza faktura korygująca wystawiana przez Spółkę dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa w odniesieniu do faktur korygujących, w szczególności wyszczególnienie, jakich faktur dotyczy, dane dotyczące korygowanych faktur pierwotnych, kwotę i rodzaj udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wystawianie zbiorczych faktur korygujących dokumentujących obniżenie obrotu z tytułu udzielanych rabatów (opustów lub rabatów wynikających z ostatecznego rozliczenia prowizji należnej Komisantowi) jest dopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów o VAT.

   ..

2. Czy Spółka prawidłowo wskazuje na referencje do pierwotnych faktur na zbiorczych fakturach korygujących także w przypadku, kiedy pierwotne faktury były wcześniej korygowane przez inne zwykłe faktury korygujące...
   
   

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Natomiast w świetle § 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie fakturowania, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W świetle przytoczonych powyżej regulacji, w opinii A, udzielenie rabatu na rzecz Komisanta powoduje konieczność wystawiania faktur korygujących do faktur pierwotnych dokumentujących dostawy, w odniesieniu do których A udziela rabatów.

Zgodnie z § 16 ust. 2 rozporządzenia w sprawie fakturowania, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1. nazwy sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3. dzień, miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako ?FAKTURA VAT?;
   
   

3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Ponadto, zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia w sprawie fakturowania, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Konsekwentnie, otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej (wystawionej przez A zgodnie z przytoczonymi powyżej regulacjami) przez Komisanta stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego przez A.

Wystawianie zbiorczych faktur korygujących przez A podyktowane jest chęcią zminimalizowania obciążeń administracyjnych, które byłyby ponoszone zarówno przez A, jak i Komisanta w przypadku wystawiania faktur korygujących do poszczególnych faktur pierwotnych. Przyjęta procedura zapewnia uproszczenie wzajemnych rozliczeń między A, a Komisantem i pozwala uniknąć znacznej części nakładów pracy administracyjnej po stronie obydwu kontrahentów.

Powyższe rozwiązanie nie powinno być kwestionowane w zakresie, w jakim zbiorcza faktura korygująca wystawiana przez A uwzględnia wszystkie elementy przewidziane w przepisach prawa dla faktur korygujących. A zaznacza, że zbiorcza faktura korygująca w zaprezentowanej formie (wraz z załącznikiem stanowiącym jej integralną część) zawiera wszystkie informacje, które powinna zawierać prawidłowo wystawiona zwykła faktura korygująca. Tym samym, A stoi na stanowisku, że w omawianym przypadku nie ma przeszkód, aby wystawiać jedną zbiorczą fakturę korygującą do wielu faktur pierwotnych wystawionych w danym okresie rozliczeniowym.

Spółka na potwierdzenie powyższego stanowiska powołuje interpretacje Izb Skarbowych. Wynika z nich, że przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o zbiorczej fakturze korygującej, lecz wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane elementy, nie powinno byt kwestionowane. Dlatego też nie ma przeszkód, by wystawiać zbiorcze faktury korygujące do co najmniej kilku faktur. Na takiej zbiorczej fakturze powinny być podane wszelkie informacje dotyczące faktur pierwotnych, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur pierwotnych przedmiotowa faktura korygująca dotyczy, w szczególności podawać taką samą przyczynę korekty, obejmować korektą sprzedaż co do gatunku i tożsamą podmiotowo oraz wymieniać elementy kwotowe dotknięte tą samą stawką podatkową.

Spółka powołuje się także na pismo Dyrektora Departamentu Podatków Pośrednich w Ministerstwie Finansów z dnia 12 grudnia 1994 r. (sygn. PPl-7204/233/94 K.Sz.) do izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej. Ministerstwo Finansów informuje w nim, że można wystawiać zbiorcze faktury korygujące do co najmniej kilku faktur. Co prawda, powyższe pismo zostało wydane na gruncie nieobowiązujących już przepisów, ale ponieważ dotyczyło ono regulacji, których istota i treść nie uległy zmianie, uzasadnione jest powoływanie na nie (jak również na wydawane na jego podstawie interpretacje) również obecnie.

Zdaniem Spółki A, nie ma również podstaw do kwestionowania prawidłowości wystawiania zbiorczych faktur korygujących, w których jako nazwa towaru będzie wpisana grupa towarów, podczas gdy na korygowanych fakturach pierwotnych będą określone poszczególne rodzaje produktów. Powyższe rozwiązanie jest, w opinii Spółki, dopuszczalne z uwagi na fakt, że zbiorcza faktura korygująca będzie nadal zawierać wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, a tym samym będzie można zidentyfikować faktury pierwotne będące przedmiotem korekty.

Dodatkowo, w ocenie Spółki, prawidłowe jest umieszczanie na zbiorczych fakturach korygujących referencji do pierwotnych faktur, nawet w przypadku, gdy niektóre z tych faktur były wcześniej korygowane przez inne faktury korygujące.

Należy zauważyć, że żaden przepis Rozporządzenia w sprawie fakturowania nie przewiduje sytuacji i możliwości wystawiania faktur korygujących do poprzednich faktur korygujących. W tym kontekście, warto zwrócić uwagę, iż w przypadku not korygujących, przepisy Rozporządzenia wyraźnie wskazują na możliwość wystawienia takich dokumentów zarówno w odniesieniu do faktur pierwotnych jak i faktur korygujących. Tymczasem, stosowne przepisy Rozporządzenia dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących, wspomnianej wyżej możliwości nie przewidują (por. przepis § 16 ust. 1 i nast. oraz § 18 ust. 1 Rozporządzenia). Stąd, należy uznać, że brak wskazania możliwości wystawienia faktury korygującej do innej faktury korygującej był celowym zabiegiem Ustawodawcy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki jedynym prawidłowym rozwiązaniem w omawianym zakresie jest umieszczanie na wystawianych zbiorczych fakturach korygujących referencji do faktur pierwotnych.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej przepisy oraz ich interpretacje, A stoi na stanowisku, iż:

• Wystawianie zbiorczych faktur korygujących zgodnie z przedstawionym wzorem jest prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów w zakresie VAT;
• Zbiorcze faktury korygujące powinny zawierać referencje do pierwotnych faktur także w przypadku, kiedy w odniesieniu do niektórych z pierwotnych faktur byty wcześniej wystawione inne, zwykłe faktury korygujące.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego ? stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IBPP1/443-1612/08/AS, interpretacja indywidualna

ILPP1/443-404/10-6/AW, interpretacja indywidualna

ILPP1/443-404/10-7/AW, interpretacja indywidualna

ILPP1/443-405/10-4/BD, interpretacja indywidualna

ILPP1/443-405/10-5/BD, interpretacja indywidualna

IPPP1-443-1049/09-4/MP, interpretacja indywidualna

IPPP2/443-1883/08-2/KK, interpretacja indywidualna