Ponieważ ostateczne przeniesienie własności lokali na kupujących następuje na podstawie aktu notarialnego (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13.02.2009 r. (data wpływu 16.02.2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21.03.2009 r. (data nadania 21.04.2009 r., data wpływu 22.04.2009 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-103/09-2/EC z dnia 16.04.2009 r. (data doręczenia 20.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali przez dewelopera - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.02.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali przez dewelopera.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność polegającą na zarządzaniu, budowaniu i wynajmowaniu powierzchni mieszkalnych i handlowych oraz działalność deweloperską polegającą na budowie budynków mieszkalnych, a następnie sprzedaży poszczególnych lokali lub ich wynajmie na własny rachunek w przypadkach kiedy spółka ich nie sprzeda.

Na podstawie podpisanych umów kupujący zobowiązani są do pokrywania kosztów budowy ich lokali zgodnie z zamkniętymi etapami realizacji inwestycji. Tak więc spółka wystawia okresowo faktury VAT i otrzymuje zgodnie z ich treścią należności. Te czynności spółka uznaje za częściową sprzedaż przedmiotu umowy (a więc dostawę towarów i usług) co na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy stanowi przychód opodatkowany.

W związku z powyższym wszystkie koszty związane z tym przychodem (koszty budowy) klasyfikują bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu.

Spółka pismem z dnia 21.03.2009 r. (data wpływu 22.04.2009 r.) doprecyzowała stan faktyczny przedstawiony we wniosku ORD-IN poprzez wyjaśnienie, iż prowadzi pełną księgowość ? księgi rachunkowe, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Ponieważ ostateczne przeniesienie własności lokali na kupujących następuje na podstawie aktu notarialnego po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, czy:

1. Nasze postępowanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami...
2. Nasze postępowanie jest nieprawidłowe gdyż sprzedaż/dostawa następuje dopiero z chwilą podpisania aktu notarialnego, a otrzymane wpłaty należy traktować jako zaliczkę/zadatek w myśl przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy oraz poniesione wydatki stanowią międzyokresowe koszty uzyskania przychodów przyszłych okresów...
3. Może istnieje jeszcze inna interpretacja opisanych czynności podatkowych...
   
   

Zdaniem Spółki postępuje ona prawidłowo wykazując otrzymane należności z tytułu budowy mieszkań (przed spisaniem aktu przeniesienia własności) jako przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych i uznając poniesione w tym celu wydatki jako koszty uzyskania przychodu.

Na dowód słuszności swojego postępowania spółka w załączeniu przekazała interpretację urzędu skarbowego znak US32/Pdg/415/428/19/2004 z dnia 16.11.2004 r., na podstawie której rozliczyła inwestycję deweloperską zrealizowaną w 2005 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam , co następuje:

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Celem realizacji projektu deweloperskiego jest wybudowanie lokali mieszkalnych (budynków mieszkalnych) i odpłatne przeniesienie ich własności (sprzedaż) na rzecz klientów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że klienci Spółki podpisują umowy, z których wynika, że są zobowiązani do pokrywania kosztów budowy ich lokali zgodnie z zamkniętymi etapami realizacji inwestycji. Spółka wystawia faktury VAT i otrzymuje zgodnie z ich treścią należności.

W myśl art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Nie zalicza się natomiast do przychodu, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 w/w ustawy, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygające znaczenie będzie miało czy otrzymane pieniądze stanowią zapłatę za wykonane świadczenie, otrzymany towar, czy są jedynie przedpłatą, zaliczką na poczet przyszłych świadczeń, sprzedaży towaru.

W przypadku firmy prowadzącej działalność deweloperską, której celem jest przeniesienie własności wybudowanych lokali mieszkalnych na nabywców, oznacza to, że do momentu dokonania prawnie skutecznej sprzedaży wszelkie wpłaty pobrane od klientów powinny być traktowane jako zaliczki na poczet przyszłego świadczenia.

Ponadto dla celów podatku dochodowego nie ma znaczenia okoliczność, że zaliczki te są z uwagi na wymogi podatku od towarów i usług (VAT), dokumentowane fakturami zaliczkowymi.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) w art. 535 jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zaś art. 158 tej ustawy, określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia. Wymóg dochowania formy notarialnej jest warunkiem koniecznym ważności takiej umowy.

Powołane przepisy Kodeksu cywilnego pozwalają na wyprowadzenie wniosku, wedle którego zgodnie z normami prawa cywilnego wpłata zaliczki na poczet ceny towaru, która według umowy stron ma być wypłacona w momencie wydania rzeczy, nie powoduje jeszcze przeniesienia własności na kupującego, a tym samym nie stanowi realizacji sprzedaży.

Za moment zbycia uznaje się natomiast dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

W stanie faktycznym przedstawionym w przedmiotowym wniosku zaliczka przyjęta przed podpisaniem aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży nieruchomości nie jest zaliczana do przychodów, bowiem nie nastąpiło jeszcze zbycie nieruchomości (przeniesienie własności).

Wpłacane zaliczki powiększą przychód z działalności gospodarczej w momencie zbycia lokali mieszkalnych. Zatem za datę powstania przychodu należy uznać dzień, w którym zbyto nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

Z kolei, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego wyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

1. pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2. nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust.1 ustawy,
3. być właściwie udokumentowany.
   
   

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów nie wymienione w art. 23 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę, iż podatnik w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej koszty budowy budynków mieszkalnych ewidencjonuje w księgach rachunkowych, moment zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów tej działalności winien nastąpić zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

• są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
  
  

Przy czym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczący danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania, wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

W odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zastosowanie znajduje art. 22 ust. 5c ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.

Jednocześnie art. 22 ust. 5d ww. ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, jeżeli brak jest faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej ustawy, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem przepisy ustawy o rachunkowości pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów może być dzień, na który ujęto ten wydatek w księgach na podstawie faktury lub rachunku.

Zważywszy na fakt, że przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych obowiązuje m.in. zasada memoriału, tj. przypisywanie kosztu do okresu, którego dotyczy, oraz obowiązek prowadzenia ksiąg bieżąco, chronologicznie i systematycznie - nie powinno być żadnych rozbieżności pomiędzy datą zapisu księgowego i datą zdarzenia gospodarczego oraz okresem, którego koszt dotyczy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty bezpośrednie (z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 22 ust. 5a i 5b) potrącalne są w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, w konsekwencji, koszty poniesione przez Spółkę w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym jako bezpośrednio związane z przychodami, będą potrącane dopiero w momencie osiągnięcia przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc sprzedaży wybudowanych budynków mieszkalnych. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 22 ust. 5c są potrącane w dacie ich poniesienia.

Reasumując, za datę powstania przychodu, w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych, należy uznać dzień, w którym podpisane będą akty notarialne z poszczególnymi nabywcami mieszkań. W tej samej dacie więc winny zostać odniesione do kosztów uzyskania przychodów wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanym przychodem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka (jawna), która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.