Wszystkie ww. koszty (opłaty) w przypadku rozwiązania umowy leasingu przed upływem terminu, na który (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków (opłat) w związku z zawartą umową leasingu lub wcześniejszym jej zakończeniem ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków (opłat) w związku z zawartą umową leasingu lub wcześniejszym jej zakończeniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem jest dealerem samochodów. W działalności wykorzystywane są samochody demonstracyjne (przeznaczone do jazd testowych z klientami) oraz zastępcze (wynajmowane klientom na czas naprawy ich pojazdów).

Obecnie wspólnicy zamierzają nie dokonywać zakupu czy wynajmu ww. aut lecz je leasingować.

Wspólnicy planują zawarcie umów leasingu operacyjnego na okres 2 lat (40% normatywnego okresu amortyzacji).

Zakładają również taką sytuację, że w przypadku korzystnej dla spółki możliwości sprzedaży leasingowanego auta będą występowali do leasingodawcy z wnioskiem o skrócenie okresu leasingu. Leasingodawca obciąży wspólników, w takim przypadku, zwiększoną o nieopłacone raty kwotą wykupu samochodu lub dodatkową fakturą za pozostałe raty oraz fakturą za wykup, opłatą za skrócenie umowy czy sporządzenie aneksu do umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wszystkie koszty (opłaty) poniesione w związku z umową lub wcześniejszym jej zakończeniem stanowią koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ wszystkie te wydatki zgodnie z art. 22 ust. l ustawy o PIT zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu, a w momencie zawarcia umowy będzie spełniony warunek ustawowy do uznania je za koszty uzyskania przychodu, brak jest podstaw do późniejszego dokonywania korekty kosztów podatkowych.

Kosztem uzyskania przychodu będą również koszty takie jak np. związane z wykupem samochodu, pozostałe raty, czy inne opłaty ponoszone na rzecz leasingodawcy, które będą poniesione w celu uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2012 r. nr ITPB1/415-422/12/HD, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2011 r. nr ILP4/423-97/11-4/DS czy Dyrektora Izby w Katowicach z dnia 9 listopada 2009 r. nr IBPBI/2/423-979/09/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn.zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka jawna, będąca spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W konsekwencji wspólnik spółki osobowej, nie tylko przychody ale również koszty uzyskania przychodów winien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w tej spółce.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  

• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
  

• musi być należycie udokumentowany.
  
  
  

Oznacza to, że przy braku wyłączenia wydatku na mocy art. 23 ww. ustawy ? możliwość jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zależna jest od wykazania przez podatnika istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem, bądź źródłem tego przychodu. Warunkiem koniecznym, pozwalającym zakwalifikować dany wydatek do kosztów podatkowych jest poniesienie wydatku w jednym z celów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz brak tego wydatku w katalogu wydatków (art. 23 ust. 1 powoływanej ustawy) wyłączonych z kosztów podatkowych.

Kosztami będą te wydatki, które podatnik poniósł w przekonaniu, że przyczynią się bądź do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Za koszt uzyskania przychodu należy traktować te wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcie przychodu, choćby sam przychód nie wystąpił.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W przedmiotowej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych zarówno wydatków z tytułu używania przedmiotu leasingu jak i wydatków (opłat) w postaci zwiększonej o nieopłacone raty kwoty wykupu samochodu lub dodatkową fakturą za pozostałe raty oraz fakturą za wykup, opłatą za skrócenie umowy czy sporządzenie aneksu do umowy leasingu.

Przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania przedmiotu leasingu, w pierwszej kolejności należy rozważyć możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów o opodatkowaniu stron umowy leasingu.

Sam fakt użytkowania składnika majątku na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zawarta umową leasingu. Jednakże aby wydatek ten mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy określony w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

• umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
  

• umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
  

• suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.
  
  
  

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.),
   
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
   
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178),

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W myśl art. 23a pkt pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Zdefiniowany w ustawie podstawowy okres umowy leasingu stanowi zatem przedział czasowy, na jaki umowa została pierwotnie zawarta, a nie faktyczny czas trwania umowy. Niezależnie od tego, czy nastąpiłoby skrócenie okresu obowiązywania umowy w jej trakcie, podstawowym okresem umowy zawsze jest ten, który ustalony został przez strony umowy przed jej wejściem w życie. Powyższy wniosek wynika z wykładni gramatycznej art. 23a pkt 2 ustawy, który wyłącza z podstawowego okresu umowy czas jej przedłużenia lub skrócenia.

W świetle powyższego opłaty ustalone w umowie leasingu i ponoszone w trakcie obowiązywania umowy, tj. od momentu jej zawarcia do momentu rozwiązania stanowią co do zasady koszt uzyskania przychodów dla korzystającego. Podstawą zaliczenia opłat związanych z umową leasingu jest spełnienie przez tę umowę warunków określonych w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, wydatki z tytułu używania przedmiotu leasingu ponoszone w trakcie trwania umowy jako mające związek z prowadzoną w formie spółki jawnej działalnością gospodarczą, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jednakże pod warunkiem ich należytego udokumentowania.

Jeżeli więc w czasie krótszym od okresu podstawowego nastąpi rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego, która w momencie zawarcia spełniała wymienione warunki do uznania jej za umowę leasingu i była zawarta w związku z przychodami z działalności gospodarczej ? nie skutkuje to obowiązkiem skorygowania kosztów uzyskania przychodów o poniesione do tego czasu wydatki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje natomiast skutków podatkowych w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu. Unormowania zawarte w art. 23a-23l tej ustawy określają jedynie skutki rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy oraz w trakcie trwania umowy. Zatem w celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy także mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w cyt. uprzednio art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zatem stwierdzić, że poniesione wydatki w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, przed upływem terminu, na który została zawarta, będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem że wystąpi związek ich poniesienia z uzyskanymi przychodami, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, bowiem ustawa o podatku dochodowym od fizycznych do tego pojęcia się nie odwołuje. O tym co celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność. Jednakże nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Kosztami uzyskania przychodów będą również wydatki poniesione na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów (tj. dot. całokształtu działalności).

Z treści opisanego zdarzenia przyszłego wywieść należy, że wspólnicy spółki jawnej (która jest dealerem samochodów) w przypadku korzystnej dla spółki możliwości sprzedaży leasingowanego auta będą występowali do leasingodawcy z wnioskiem o skrócenie okresu leasingu. Leasingodawca obciąży wspólników zwiększoną o nieopłacone raty kwotą wykupu samochodu lub dodatkową fakturą za pozostałe raty oraz fakturą za wykup, opłatą za skrócenie umowy czy sporządzenie aneksu do umowy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wszystkie ww. koszty (opłaty) w przypadku rozwiązania umowy leasingu przed upływem terminu, na który została zawarta, będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli w istocie podatnik wykaże związek ich poniesienia z uzyskanymi przychodami w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane interpretacje indywidualne dotyczyły tylko konkretnych sprawy podatnika, wydanych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.