Jeżeli jedynym źródłem kapitału zapasowego w spółce przekształcanej będzie agio, to nie zostaną (...)

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym. Podatnik jest wspólnikiem - komandytariuszem w G. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej ,?G? lub ?Spółka komandytowa?). GCG to centralny podmiot grupy kapitałowej G. zajmujący się w szczególności zarządzaniem całą grupą, marketingiem, zarządzaniem markami i rozwojem produktów.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka komandytowa uzyskała prawa, w tym prawa ochronne, o których mowa w art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1117 ze zm.), na znaki towarowe (dalej: ?Znaki towarowe?).

Ze względu na istotne znaczenie Znaków towarowych dla działalności Spółki komandytowej planowane jest dokonanie restrukturyzacji grupy G. Spółka komandytowa planuje wnieść Znaki towarowe aportem do spółki kapitałowej ? spółki z o.o. (dalej ?P.? ) w zamian za jej udziały (dalej ?Udziały w P.? ). Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.Znaki towarowe zostaną wycenione przez podmiot specjalizujący się w wycenach wartości niematerialnych i prawnych.

Jest możliwe, że wartość nominalna Udziałów w P. otrzymanych przez Spółkę komandytową w zamian za aport będzie znacznie niższa od wartości rynkowej Znaków towarowych będących przedmiotem wkładu. Różnica między wartością rynkową Znaków towarowych, a wartością nominalną Udziałów w P. otrzymanych przez Spółkę komandytową zostanie przekazana na kapitał zapasowy P. Spółka komandytowa obejmie więc Udziały w P. o wartości nominalnej znacznie niższej aniżeli wartość rynkowa wniesionych Znaków towarowych. W dalszej kolejności możliwe jest przekształcenie P. w spółkę osobową prawa handlowego (dalej: ?Spółka osobowa?).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym przy wniesieniu do P. aportu w postaci Znaków towarowych, w przypadku, gdy wartość rynkowa Znaków towarowych będzie wyższa od wartości nominalnej objętych w zamian Udziałów w P., przychodem Podatnika będzie wartość nominalna objętych Udziałów w P....
2. Czy różnica między wartością rynkową Znaków towarów, a wartością nominalną wydanych Udziałów w zamian za aport Znaków (agio), przeniesiona na kapitał zapasowy, będzie powiększała niepodzielone zyski, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, opodatkowane w momencie przekształcenia P. w Spółkę osobową...
3. Czy po przekształceniu P. w Spółkę osobową Podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Znaków towarowych, które w P. podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2. W zakresie pytania Nr 1 i 3 zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT dochodem z udziału w zyskach osób fizycznych, jest ?wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia?.

Wymieniony przepis wskazuje, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową przychodem podatkowym wspólnika przekształcanej spółki jest wartość zgromadzonych w niej niepodzielonych zysków.

Ustawa PIT nie precyzuje natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem ?niepodzielonych zysków?. W ocenie Podatnika, niepodzielone zyski oznaczają w szczególności zyski osiągnięte przez spółkę, a niewypłacone wspólnikom w formie dywidendy i przekazane na kapitał zapasowy. Jeżeli zatem P. osiągnie zyski i nie dokona ich wypłaty na rzecz wspólników w formie dywidendy, to wówczas te niepodzielone zyski zostaną opodatkowane na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT.

Inaczej przedstawia się kwestia kapitału zapasowego powstałego przy wniesieniu aportem Znaków towarowych z agio do P. Ze względu na wniesienie przez Spółkę komandytową Znaków towarowych do P., za które wydane zostaną Udziały w P. o wartości nominalnej niższej niż wartość Znaków towarowych, P. może posiadać w dniu przekształcenia w Spółkę osobową kapitał zapasowy. Kapitał ten nie ma jednak związku z żadnymi zyskami P. a powstał w wyniku aportu z agio.

Zdaniem podatnika, kapitał ten nie może być uznany za ?wartość niepodzielonych zysków? wskazaną w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT, gdyż nie stanowi on wypracowanego przez P. zysku. W konsekwencji, przy przekształceniu kapitał zapasowy powstały z aportu z agio nie będzie brany pod uwagę przy określeniu zysków niepodzielonych i określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje Ministra Finansów, np. wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna z 3 listopada 2011 r., sygn. IPPB2/415-696/11-3/MK, w której Minister Finansów wprost wskazał, że ?nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej celowej nad wartością nominalną nowych udziałów spółki przekazana na kapitał zapasowy tejże spółki, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?. Na gruncie analogicznych uregulowań Ustawy CIT powyższe stanowisko potwierdzone zostało np. w interpretacji indywidualnej z 13 października 2010 r., sygn. ITPB3/423-443/10/DK i w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1046/09/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będący wspólnikiem spółki komandytowej, planuje wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Jest możliwe, że wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej otrzymanych przez spółkę komandytową w zamian za aport będzie znacznie niższa od wartości rynkowej znaków towarowych będących przedmiotem wkładu. Różnica między wartością rynkową znaków towarowych, a wartością nominalną udziałów w spółce kapitałowej, otrzymanych przez spółkę komandytową zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. W dalszej kolejności możliwe jest przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową prawa handlowego.

W związku z powyższym powstała wątpliwość czy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, wartość kapitału zapasowego przekształcanej spółki kapitałowej wynikająca z agio będzie stanowiła niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.),

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dla wspólnika tej spółki będącego osobą fizyczną normuje bezpośrednio przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

W myśl tego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód wymieniony w pkt 8 art. 24 ust. 5 omawianej ustawy określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie, które ? w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej obejmuje niepodzielone zyski ? skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej stanowi natomiast dochód (przychód) ze źródła, jakim są kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 4c ww. ustawy, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ciąży na spółce powstałej w wyniku przekształcenia, jako płatniku.

Odnosząc się ponownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia ? na moment przekształcenia ? niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia ?niepodzielonych zysków? w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nad wartością nominalną nowych udziałów spółki przekazana na kapitał zapasowy tejże spółki, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, jeżeli jedynym źródłem kapitału zapasowego w spółce przekształcanej będzie agio, to nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w ww. przepisie warunkujące powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i nie będą skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.