Czy koszty (wydatki), dotyczące działalności przedsiębiorstwa prowadzonego przez przedsiębiorcę (...)

UZASADNIENIE

W dniu 06.10.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej wydatków poniesionych przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkład do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik, będący osobą fizyczną, jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w wyniku uchwały wspólników ma zostać przekształcona w spółkę komandytową w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm.) i kontynuować dalszą działalność w tej formie.

Wnioskodawca zostanie komandytariuszem w spółce przekształconej, natomiast komplementariuszem zostanie inna spółka kapitałowa.

Po dokonaniu przekształcenia do spółki komandytowej ma przystąpić nowy wspólnik, będący osobą fizyczną prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (podatkowa książka przychodów i rozchodów, podatek liniowy) i będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który na pokrycie wkładu wniesie swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz.93 ze zm.).

Wspólnik ten po wniesieniu przedsiębiorstwa uzyska w spółce komandytowej status komandytariusza. Wniesienie aportu w postaci istniejącego i efektywnie działającego przedsiębiorstwa osoby fizycznej ma na celu rozwój działalności gospodarczej w warunkach sprawniejszej organizacyjnie i bardziej wiarygodnej dla kontrahentów formy prawnej, jaką jest osobowa spółka prawa handlowego. Spółka komandytowa nie jest wprawdzie osobą prawną, ale ma zdolność prawną. Jest podmiotem prawa niezależnie od swoich wspólników (jak wszystkie zresztą osobowe spółki handlowe). Może więc we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, a także pozywać i być pozywaną (zdolność sądowa).

Spółka komandytowa ma wynikający z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.) obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzi podatkową księgę przychodów rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty (wydatki), dotyczące działalności przedsiębiorstwa prowadzonego przez przedsiębiorcę ? osobę fizyczną, wniesionego jako wkład do spółki komandytowej, poniesione przed dniem wniesienia, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, będą po dniu wniesienia stanowiły koszty uzyskania przychodów będącego osobą fizyczną wspólnika spółki komandytowej w części, w jakiej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do dnia wniesienia...

Zdaniem wnioskodawcy, spółka komandytowa na podstawie art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm.) należy do osobowych spółek prawa handlowego. Stosownie do art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 3 ustawy przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi poprzez współdziałanie w inny określony sposób.

Wkłady wnoszone do spółek mogą mieć charakter pieniężny albo niepieniężny. Wkładami niepieniężnymi mogą być w szczególności prawo własności, inne prawa rzeczowe, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych. Źródłem pochodzenia wkładów może być majątek w postaci przedsiębiorstwa wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z wniesieniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu niepieniężnego do spółki nie mającej osobowości prawnej reguluje art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej wnoszącej przedsiębiorstwo. A zatem wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej z punktu widzenia prawa podatkowego nie jest rozumiane jako likwidacja spółki kapitałowej, skutkująca wygaśnięciem źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, tylko jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji.

Na podstawie art. 28 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład przez wspólników lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka komandytowa nie została wyposażona w osobowość prawną, ale posiada tzw. zdolność prawną i jak każda spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym prawo do nieruchomości i innych praw rzeczowych, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą (spółkę komandytowa) przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie przekształcanym (wnoszonym przedsiębiorstwie osoby fizycznej), które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

W przypadku więc wniesienia całego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych następca prawny (spółką komandytowa) może zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszty (wydatki), dotyczące działalności przedsiębiorstwa prowadzonego przez przedsiębiorcę - osobę fizyczną wniesionego jako wkład do spółki komandytowej, poniesione przed dniem wniesienia, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Jednak na gruncie przepisów o podatku dochodowym brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowej. Nie jest wymieniona jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych, co powoduje, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatkowych. W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami fizycznymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz.176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23 ust.1 ustawy, stanowiącym katalog zamknięty.

Wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, ze pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich definitywne poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości. Koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do tego źródła przychodów, z którym poniesione wydatki są związane.

W przedstawianym przypadku źródłem tym jest działalność gospodarcza, prowadzona nieprzerwanie zarówno przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej, stanowiące wkład niepieniężny, jak i spółkę komandytową. Spółka komandytowa jest podmiotem zobowiązanym na podstawie art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wspólnika spółki komandytowej, będącego osobą fizyczną za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości min. memoriału i współmierności przychodów i kosztów.

W księgach rachunkowych jednostki należy zatem ująć wszystkie przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku podatkowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust.1 ustawy o rachunkowości), a do aktywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane są koszty dotyczące przyszłych okresów (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, stosownie do art. 22 ust. 5c ustawy.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 5d uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Zasady określone w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, tak jak w zaistniałym stanie faktycznym, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Podsumowując, z uwagi na pełną sukcesję praw i obowiązków podatkowych wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej wspólnik spółki komandytowej, będący osobą fizyczną ma prawo do rozliczenia w czasie, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, kosztów poniesionych przez prowadzone przez niego przedsiębiorstwo osoby fizycznej, o ile nie były one, jako dotyczące innego okresu podatkowego, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, do dnia wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.