Czy w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy z spółki komandytowej, ustaleniem wartości udziału kapitałowego (...)

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej ?SK?), w której jest czterech wspólników. Przystępując do spółki komandytowej Wnioskodawca pokrył swój udział w SK aportem w postaci nieruchomości. Wnioskodawca zamierza wypowiedzieć umowę spółki. W wyniku wypowiedzenia sporządzony zostanie osobny bilans na podstawie art. 65 Kodeksu spółek handlowych (dalej ?Ksh?) ustalający wartość udziału kapitałowego Wnioskodawcy, a następnie udział ten zostanie przeznaczony uchwałą wspólników do wypłaty Wnioskodawcy w pieniądzu zgodnie z art. 65 § 2 ksh.

Spółka komandytowa pomimo wystąpienia z niej Wnioskodawcy będzie trwała nadal i nie będzie podlegała likwidacji. Wnioskodawca zamierza po ustaleniu wartości udziału kapitałowego w spółce komandytowej, a przed jego wypłatą wnieść aportem wierzytelność o wypłatę udziału kapitałowego przysługującego mu ze spółki komandytowej do nowo zakładanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej ?SPV"). Wierzytelność zostanie wniesiona aportem w części na kapitał zakładowy SPV, a w części na kapitał zapasowy (agio). W zamian za wniesienie wierzytelności zostaną objęte udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość wierzytelności wnoszonej aportem.

Cena emisyjna udziałów w SPV objętych w zamian za aport wierzytelności będzie odpowiadała wartości rynkowej tej wierzytelności. Jednocześnie cena rynkowa (zbywcza) udziałów objętych w SPV przez Wnioskodawcę odpowiadać będzie wartości rynkowej wierzytelności.

Wnioskodawca pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, uzupełnił brakującą opłatę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy z spółki komandytowej, ustaleniem wartości udziału kapitałowego Wnioskodawcy oraz przeznaczeniem go do wypłaty powstanie dla Wnioskodawcy przychód do opodatkowania?
2. W jakiej wysokości powstanie przychód w związku z wniesieniem wierzytelności o wypłatę udziału kapitałowego w spółce komandytowej aportem do SPV?
3. Co będzie kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 2?
   
   

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania drugiego i trzeciego zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania w związku z wystąpieniem z SK do czasu ewentualnej wypłaty środków pieniężnych przez SK.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 UPIT przychodem są ?środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki". Jednocześnie do przychodu zgodnie z art. 14 ust. 2d pkt 11 UPIT nie zalicza się ?środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce".

Zgodnie z tymi przepisami przychód z tytułu wypłaty środków pieniężnych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej powstaje dopiero w momencie faktycznej wypłaty tychże środków, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę słów ?otrzymane", ?otrzymanych" użyte we wskazanych przepisach. Pozostaje to w zgodności z ogólną zasadą statuowaną w art. 11 ust. 1 UPIT, zgodnie z którą opodatkowane ?są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne".

W stanie faktycznym środki pieniężne z tytułu wypłaty udziału kapitałowego po wystąpieniu Wnioskodawcy ani nie zostały faktycznie wypłacone, ani też postawione do dyspozycji, gdyż Wnioskodawca posiada jedynie wierzytelność do SK o wypłatę określonej kwoty pieniężnej (wierzytelność ta może być spłacona lub nie, a także spłacona tylko w części).

W stanie faktycznym nie znajdą zastosowania art. 14 ust. 1 i ust. 1c UPIT. Z przepisów tych wynika, iż dotyczą one sytuacji, gdy przychód z działalności gospodarczej powstaje w związku z wydaniem rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi w całości lub części. W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do żadnej z tych czynności, a jednocześnie nie dochodzi do wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: ?K.s.h.?), spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W związku z art. 103 K.s.h., do rozliczeń związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej zastosowanie ma przepis art. 65 K.s.h., dotyczący wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. Zgodnie z art. 65 § 1 K.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Zatem, wystąpienie wspólnika ze spółki powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 K.s.h.). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

W myśl natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki komandytowej, bowiem spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
   
   

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Wykładnia powyższego przepisu wskazuje, że ewentualny przychód z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (m.in. spółki komandytowej) powstaje w momencie otrzymania środków z tego tytułu i to wyłącznie w kwocie stanowiącej nadwyżkę przychodów nad kosztami nad ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem czteroosobowej spółki komandytowej, do której wniósł aport w postaci nieruchomości. W najbliższej przyszłości Wnioskodawca planuje wystąpić ze spółki. Rozliczenie występującego wspólnika ze spółki komandytowej nastąpi wskutek podjętej uchwały przez wspólników, w wyniku której ustalona zostanie wartość udziału kapitałowego Wnioskodawcy. Przed wypłatą udziału, Wnioskodawca zamierza wnieść aportem wierzytelność o wypłatę udziału kapitałowego do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za wniesienie wierzytelności Wnioskodawca obejmie udziały o wartości nominalnej -niższej niż wartość wierzytelności wnoszonej aportem.

Mając na względzie cytowane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowej nie powstanie u niego przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z wniosku w związku z wystąpieniem ze spółki Wnioskodawca nie otrzyma faktycznej wypłaty środków pieniężnych, bowiem wypłata udziału kapitałowego nie nastąpi, a Wnioskodawca wierzytelność o wypłatę udziału kapitałowego wniesie w formie aportu do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że na gruncie przedstawionej sprawy nie znajdzie zastosowania powołany przez Wnioskodawcę art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie dot. przychodów z działalności gospodarczej, a przychodami z tego źródła przychodów są przychody z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. Powyższa nieprawidłowość nie ma jednak wpływu na ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.