Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu spłaty udziału kapitałowego w Spółce jawnej (...)

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, Wnioskodawca ma zamiar przystąpić jako wspólnik do spółki jawnej z siedzibą w Polsce (zwanej Spółką Jawną). Wnioskodawca ma zamiar jako wspólnik Spółki jawnej wnieść do niej jako wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej Udziały Spółki z o. o.). Udziały Spółki z o. o. zostały objęte przez Wnioskodawcę w wyniku wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki z o. o. wkładu niepieniężnego (aport).

W chwili obecnej pojawił się zainteresowany podmiot trzeci (zwany dalej Wspólnikiem), który chciałby zawiązać z Wnioskodawcą Spółkę jawną, do której Wnioskodawca wniósłby jako wkład niepieniężny udziały Spółki z o. o. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Wnioskodawcę i Wspólnika, wartość wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki jawnej zostanie określona w wysokości równej wartości nominalnej wnoszonych do Spółki jawnej udziałów Spółki z o. o., która to odpowiada wartości rynkowej udziałów Spółki z o. o.

Wspólnik przystępujący do Spółki jawnej wniesienie wkład pieniężny odpowiadający wartości wnoszonego wkładu przez Wnioskodawcę. Zarówno Wnioskodawca jak i Wspólnik obejmą równe udziały w zyskach i stratach Spółki jawnej.

Nie sposób przewidzieć, jak długo Wnioskodawca będzie prowadził działalność w formie wyżej wymienionej Spółki jawnej. Po pewnym czasie może zostać ona zlikwidowana lub Wnioskodawca zdecyduje o wystąpieniu z tej Spółki. W związku z opisanym wyżej wystąpieniem ze Spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma wartość udziału kapitałowego. Najprawdopodobniej nie będzie możliwe przekazanie Wnioskodawcy na poczet udziału kapitałowego składników materialnych Spółki jawnej (tj. udziały Sp. z o. o.). Najprawdopodobniej Wnioskodawca otrzyma udział kapitałowy w postaci środków pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu spłaty udziału kapitałowego w Spółce jawnej będzie wartość wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki jawnej tj. wartość nominalna udziałów Sp z. o. o.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 8 ust.1 Kodeks spółek handlowych (dalej KSH) Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa w tym nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zgodnie z art. 22 ust. 1 KSH spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi działalność pod własną firmą, a nie jest spółką handlową.

Wspólnik spółki jawnej może z niej wystąpić. Zgodnie z art. 65 § 1 KSH, wystąpienie wspólnika ze spółki powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

W myśl natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa PIT) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zatem, na gruncie ustawy PIT, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki jawnej, bowiem spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy PIT). Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Przy czym, stosownie do treści art. 24 ust. 3c ustawy PIT, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Dokonując interpretacji zapisu art. 24 ust. 3c ustawy PIT, należy zauważyć, iż ustawodawca użył sformułowania ?wydatki na nabycie (objęcie) prawa do udziału w takiej spółce?. Dokonując gramatycznej wykładni tego zapisu należy uznać, iż są to wszelkie wydatki, które zostały poczynione przez wspólnika w celu nabycia określonego udziału w Spółce osobowej. Przez uzyskanie udziału będziemy rozumieli określone (wyrażone) udziałem procentowym prawo do udziału w zyskach oraz stratach takiej spółki oraz prawo do określonego udziału w partycypacji w udziale kapitałowych spółki osobowej oraz udziału w partycypacji w majątku uzyskanym w wyniku likwidacji Spółki jawnej.

Innymi słowy Wnioskodawca, aby uzyskać określony udział w Spółce jawnej, zobowiązany jest przenieść na rzecz Spółki jawnej własność określonego wkładu niepieniężnego o określonej wartości. Wniesienie tego wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę, jest wydatkiem który ponosi (czyli wyzbywa się własności określonego aktywa) w celu nabycia określonego prawa majątkowego (udziału w Spółce jawnej). Mając na uwadze przedmiotowy stan przyszły, Wnioskodawca w zamian za wnoszony przez siebie wkład niepieniężny uzyska prawo do 50% udziału w zyskach oraz w udziale kapitałowym Spółki jawnej. Zgodnie z ustaleniami poczynionymi pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem, Wspólnik będzie zobowiązany do wniesienie wkładu pieniężnego w wysokości równej wnoszonemu wkładowi przez Wnioskodawcę.

Należy zauważyć, iż Spółka jawna, zgodnie z art. 8 KSH, nabywa we własnym imieniu prawa majątkowe i własność rzeczy w tym nieruchomości. W wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów Sp. z o. o. jako wkładu niepieniężnego, Spółka jawna nabędzie własność udziałów Sp z o. o. Natomiast Wnioskodawca w wyniku wniesienia tego wkładu, nabędzie prawo do 50% udziału w Spółce jawnej. Mając na uwadze literalne brzmienie art. 24 ust. 3c ustawy PIT, wydatkiem ponoszonym przez Wnioskodawcę w celu nabycia (objęcia) udziału w Spółce jawnej będzie wartość wnoszonego wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki jawnej, kosztem podatkowym będzie wydatek na nabycie (objęcie) przez Wnioskodawcę 50% udziału w Spółce jawnej czyli wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego tj. wartość nominalna udziałów Sp z o. o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.)

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361z późń. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 ? o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy ? stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowaniu: ?wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów?, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez ?wydatek: należy rozumieć ?sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś? (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200.

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca ma zamiar przystąpić jako wspólnik do spółki jawnej z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca ma zamiar jako wspólnik Spółki jawnej wnieść do niej jako wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej udziały Spółki z o. o.). Udziały Spółki z o. o. zostały objęte przez Wnioskodawcę w wyniku wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki z o. o. wkładu niepieniężnego (aport).

Po pewnym czasie Spółka jawna może zostać zlikwidowana lub Wnioskodawca zdecyduje o wystąpieniu z tej Spółki. W związku z opisanym wyżej wystąpieniem ze Spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma wartość udziału kapitałowego. Najprawdopodobniej nie będzie możliwe przekazanie Wnioskodawcy na poczet udziału kapitałowego składników materialnych Spółki jawnej (tj. udziały Sp. z o. o.). Najprawdopodobniej Wnioskodawca otrzyma udział kapitałowy w postaci środków pieniężnych.

Mając na uwadze treść zanalizowanych uprzednio przepisów stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca mógłby do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wyłącznie faktycznie poniesiony wydatek na nabycie wkładu wniesionego do spółki osobowej, o ile wydatki takie zostały rzeczywiście poniesione. Wnioskodawca wskazał, że stanowiące przedmiot aportu do spółki jawnej udziały w spółce z o. o. nabył również w zamian za wkład niepieniężny (aport). Zatem Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów zaliczy wydatki faktycznie poniesione na nabycie wkładu niepieniężnego w zamian za który nabył udziały w spółce z o. o.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Płocku Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.