Przedmiotem pełnomocnictwa, o którym mowa w stanie faktycznym nie jest wyznaczenie osoby upoważnionej, (...)

UZASADNIENIE

W dniu 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej procedur podatkowych w zakresie sposobu wyznaczenia osoby upoważnionej do reprezentowania podatnika w zakresie kontroli podatkowej i statusu prawnego tej osoby.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług księgowych i doradztwa podatkowego. Jest doradcą podatkowym wpisanym na listę doradców podatkowych. Jego klienci przy podpisywaniu umowy o prowadzenie usług księgowych w zakresie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i w zakresie ksiąg rachunkowych udzielają mu pełnomocnictwa do reprezentowania ich przed urzędem skarbowym, jak i urzędem kontroli skarbowej (wzór pełnomocnictwa załączony do wniosku). Pełnomocnictwa są złożone u właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wójta lub burmistrza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy takie pełnomocnictwo (pod warunkiem złożenia go właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego) wyczerpuje warunki określone w art. 281a Ordynacji podatkowej i czy jest skuteczne w trybie art. 284 tej ustawy, tj. uprawniające, do podpisania - w imieniu osoby kontrolowanej - upoważnienia do kontroli podatkowej przy jej wszczęciu...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pierwotnie Ordynacja podatkowa nie zawierała żadnych szczególnych regulacji odnośnie stałego pełnomocnictwa przed organami podatkowymi. Natomiast w 2004 r. ustawą o swobodzie działalności gospodarczej dodano do niej art. 281a. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich zastępowania w trakcie kontroli podatkowej oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowemu właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym. Upoważnienie z art. 281a Ordynacji podatkowej obejmuje wyłącznie stałą reprezentację w trakcie kontroli podatkowej. Wywołuje to określone konsekwencje prawne, w szczególności obowiązek doręczenia zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej. Tym samym, czynności organów podatkowych dokonywane z pominięciem takiego stałego reprezentanta są nieskuteczne i nie wywołują jakichkolwiek skutków prawnych.

Brak jest odpowiedniej regulacji w Dziale IV Ordynacji podatkowej, czyli regulującym postępowanie podatkowe. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie może ustanowić stałego pełnomocnika we wszystkich postępowaniach przed organami podatkowymi. Wynika to z odesłania art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej do prawa cywilnego. Jeżeli został ustanowiony taki pełnomocnik ogólny, to wszelkie czynności organów podatkowych muszą być dokonywane z jego udziałem. Dotyczy to: czynności sprawdzających, w tym w ramach tzw. krzyżowych kontroli; kontroli podatkowych; postępowań podatkowych, także w trybie nadzwyczajnego wzruszenia ostatecznych decyzji (art. 240 i art. 270 Ordynacji podatkowej); udzielania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach; zwrotu nadpłaty; czynności egzekucyjnych itd. Pominięcie takiego pełnomocnika w każdym z tych postępowań jest równoznaczne z pominięciem strony, a zatem czynność organu podatkowego nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestia działania pełnomocnika podatnika przed organami podatkowymi została uregulowana w Rozdziale 3 (Strona) Działu IV (Postępowanie podatkowe) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zgodnie z art. 136 powołanej ustawy, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 tej ustawy). Na pełnomocniku ciąży obowiązek dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (art. 137 § 3). Skutkiem ustanowienia pełnomocnika jest m.in. obowiązek doręczania pism tej osobie (art. 145 § 1 - 2 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z powyższych przepisów, strona może działać w sprawie przez pełnomocnika, jednakże niezbędne jest w tym celu złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego jego umocowanie. Wymogiem formalnym jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa albo poprzez złożenie jego dokumentu, albo poprzez spisanie protokołu na okoliczność jego udzielenia. A zatem, w aktach sprawy zawsze powinien znaleźć się sporządzony pisemnie dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa.

Istotne jest przy tym wyjaśnienie pojęcia ?akt?, które występuje w treści art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wg ?Popularnego słownika języka polskiego PWN? (Warszawa 2003), akta to zbiór dokumentów urzędowych, prawnych; księgi urzędowe, prawne. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w ?Słowniku wyrazów obcych? (PWN, Warszawa 1997), za akta uważa się zbiór dokumentów odnoszących się do jakiejś sprawy, a także zbiór zawierających je ksiąg. Wobec powyższego, za akta sprawy, uważa się dokumenty zebrane w toku konkretnego postępowania, opisane sygnaturą, kwalifikacją prawną i in. Dla każdej sprawy zakłada się odrębne akta. Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy.

Skoro zatem obowiązek poinformowania organu o ustanowieniu pełnomocnika w danej sprawie leży po stronie podatnika, organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy zostało złożone pełnomocnictwo strony. W szczególności, organ podatkowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnika ustanowionego w toku innych czynności. Wszczęcie danego postępowania, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, na zasadach opisanych wyżej, który w toku danego postępowania nie może być pominięty. Podobnie w sytuacji, kiedy postępowanie podatkowe jest inicjowane przez podatnika, pełnomocnik obowiązany jest przy pierwszej czynności procesowej dołączyć pełnomocnictwo do akt sprawy. Dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony, wobec organu podatkowego prowadzącego postępowanie powstaje obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi.

Zakres udzielonego pełnomocnictwa wynika z jego treści. Od konstrukcji udzielonego pełnomocnictwa zależeć będzie, czy w konkretnym postępowaniu podatkowym raz złożone pełnomocnictwo będzie wystarczające do dokonywania w imieniu mocodawcy wszelkich czynności procesowych związanych z prowadzeniem danej sprawy, czy też wystąpi konieczność przedstawienia kolejnych pełnomocnictw do czynności mających miejsce w ramach tego samego postępowania, a które to czynności nie wchodziłyby w zakres pełnomocnictwa udzielonego wcześniej.

Podsumowując, w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być złożone do akt konkretnej sprawy, zaś zakres tego pełnomocnictwa wyznaczać będzie, jakie konkretnie czynności może dokonywać pełnomocnik w imieniu mocodawcy.

Kontrola podatkowa została unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Jest ona przeprowadzana przez organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem § 3, u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej 'kontrolowanymi' w celu sprawdzenia, czy wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 1 - 2 powołanej ustawy).

Przepisy o kontroli podatkowej nie regulują wszystkich kwestii związanych tym postępowaniem, w tym m.in. udziału pełnomocnika w kontroli podatkowej, odsyłając w tym zakresie do przepisów o postępowaniu podatkowym. Na mocy art. 292 Ordynacji podatkowej, w sprawach nieuregulowanych w Dziale VI stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135 - 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9 - 12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. W związku z powyższym, ustanowienie pełnomocnika w toku postępowania z zakresu kontroli podatkowej następuje w analogiczny sposób, jak w przypadku postępowania podatkowego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 281a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku, podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta).

Na mocy art. 284 § 1 tej ustawy, wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281a.

Osoba, o której mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej nie jest pełnomocnikiem kontrolowanego w rozumieniu art. 136 Ordynacji podatkowej. Przemawia za tym posłużenie się przez ustawodawcę odrębnym określeniem - ?osoba wskazana jako upoważniona do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej?. Potwierdzenie dla powyższego twierdzenia stanowi także treść przepisów normujących rolę tej osoby w toku postępowania kontrolnego. Wprowadzają one alternatywę łączną wskazując osoby, wobec których mają być dokonane czynności w toku kontroli. Przykładowo, ?wszczęcie kontroli podatkowej (...) następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej?. Oznacza to, że skuteczne wszczęcie kontroli podatkowej może nastąpić zarówno poprzez doręczenie upoważnienia do jej przeprowadzenia podatnikowi, jak i osobie upoważnionej. Pominięcie osoby upoważnionej - odrębnie niż w przypadku pełnomocnika - nie jest natomiast równoznaczne z pominięciem strony.

Powyższą interpretację potwierdza także odwołanie się do wykładni historycznej omawianego przepisu. Regulacja art. 281a została wprowadzona do Ordynacji podatkowej mocą art. 27 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808 ze zm.). W uzasadnieniu projektu tej ustawy wskazano, że art. 281a wprowadza ?możliwość wyznaczenia przez kontrolowanego osoby fizycznej, która będzie go zastępowała w trakcie kontroli? i ?ma na celu uelastycznienie czynności kontrolnych, ponieważ zwolni przedsiębiorcę z obowiązku osobistego udziału w czynnościach kontrolnych?.

Należy ponadto zaznaczyć, że analizowany przepis został zmieniony z dniem 1 stycznia 2009 r. mocą art. 1 pkt 41 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318).

Znowelizowany art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). W przypadku wyznaczenia więcej niż jednej osoby, przepis art. 145 § 3 stosuje się odpowiednio. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych. Zgodnie natomiast a art. 281a § 3, przepisy działu dotyczące kontrolowanego stosuje się również do osoby wyznaczonej, z wyłączeniem art. 282c § 1 pkt 2 i art. 285a § 3.

Zmiany wprowadzone przez ustawodawcę potwierdzają, że osoba wskazana jako upoważniona do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej nie jest pełnomocnikiem kontrolowanego. Wynika to z treści zdania drugiego art. 281a, który nakazuje stosować odpowiednio ? a nie wprost ? przepis normujący sytuację, gdy podatnik ustanowi kilku pełnomocników w jednej sprawie. Ponadto, uszczegółowienie zakresu upoważnienia, dokonane w § 2 art. 281a nie byłoby konieczne w przypadku pełnomocnika.

A zatem, nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika z faktu uznania osoby upoważnionej, o której mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej za pełnomocnika w rozumieniu art. 136 tej ustawy. Należy bowiem odróżnić pełnomocnika podatnika umocowanego do działania w jego imieniu podczas kontroli podatkowej oraz osobę upoważnioną do reprezentowania podatnika w trakcie tej kontroli, ich rolę w trakcie postępowania kontrolnego oraz skutki prawne dokonania przez organ podatkowy czynności z pominięciem tych podmiotów.

Reasumując, przedmiotem pełnomocnictwa, o którym mowa w stanie faktycznym nie jest wyznaczenie osoby upoważnionej, o której mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej, ale ustanowienie pełnomocnika. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego - do akt sprawy z zakresu kontroli podatkowej - będzie zatem skutkować uprawnieniem Wnioskodawcy do działania w imieniu mocodawcy w toku tej kontroli podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90 - 434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.