Zakres ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości wniesionej jako wkład niepieniężny (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 18.10.2012 r. (data wpływu 24.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości wniesionej jako wkład niepieniężny do spółki osobowej- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości wniesionej jako wkład niepieniężny do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca pozostaje wieczystym użytkownikiem nieruchomości stanowiących działki gruntowe o pow. 0,3418 ha objęte księgami wieczystymi prowadzonymi przez Sąd Rejonowy. Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych. Nadto zaś Wnioskodawca założył wraz z innym wspólnikiem osoba prawną ? Spółką P. z siedzibą w B. spółkę komandytową P. spółka z ograniczona odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Z. Spółka ta zarejestrowana jest w Krajowym Rejestrze Sądowym i w dalszej części zwana będzie dalej spółką.

Wspólnicy zamierzają dokonanie zmiany umowy spółki polegającej na wniesieniu przez Wnioskodawcę w charakterze wkładu niepieniężnego prawa użytkowania wieczystego opisanych powyżej nieruchomości. Wniesienie nastąpi wg wartości rynkowej nieruchomości wskazanej w operacie sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego. Spółka komandytowa ma dokończyć budowę zgodnie z udzielonym pozwoleniem na budowę oraz dokonać sprzedaży lokali. Nabycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowej?
   
2. Czy w sytuacji, w której spółka osobowa, której Wnioskodawca pozostaje wspólnikiem dokona odpłatnego zbycia nieruchomości (albo lokali wyodrębnionych w budynku posadowionym na nieruchomości), którą zakwalifikowała jako środek obrotowy (towar) kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy (wyliczonym w proporcji do jego udziału w zyskach spółki) pozostawać będzie wartość tej nieruchomości (lub odpowiedniego udziału nieruchomości w razie sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych) ustalona na dzień wniesienia wkładu nie wyższa niż rynkowa?
   
   

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pierwszego pytania zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której spółka osobowa, której wnioskodawca pozostaje wspólnikiem dokona odpłatnego zbycia nieruchomości (lub lokali mieszkalnych wyodrębnionych w budynku wzniesionym na nieruchomości w odpowiedniej proporcji), którą zakwalifikowała jako środek obrotowy (towar) kosztem uzyskania przychodu (wyliczonym w proporcji do jego udziału w zyskach spółki pozostawać będzie wartość tej nieruchomości (lub wartość odpowiedniego ustalonego udziału w nieruchomości) nie wyższa jednak niż wartość rynkowa.

Uzasadnienie

W przedstawionym stanie faktycznym podatnik zamierza w ramach działalności Spółki osobowej prowadzić działalność deweloperską. Oznacza to, iż nieruchomość nie będzie stanowiła środka trwałego spółki komandytowej, w której podatnik będzie pozostawał wspólnikiem, lecz towar handlowy, który będzie sprzedawany (jako udział we współwłasności) łącznie z wzniesionymi na tej nieruchomości lokalami. O ile w razie wniesienia w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości, która stanowiłaby środek trwały podstawę normatywną wskazuje art. 22 ust. 1 pkt 4. Zgodnie z nim wartością początkową środka trwałego wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego pozostaje jego wartość oznaczona w umowie spółki nie wyższa niż wartość rynkowa. W przypadku sprzedaży nieruchomości, która stanowi towar handlowy podstawy do ustalania kosztów uzyskania przychodu doszukiwać należałoby się w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PDOF. Kosztem uzyskania przychodu w takiej sytuacji pozostawać będzie wartość początkowa nieruchomości wniesionych do spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidencji księgowej Spółki ustalona na dzień wniesienia wkładu w jej wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie własności nieruchomości na spółkę w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego stanowi ?wydatek na nabycie? w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o PDOF. Wspólnicy wnoszący wkład do Spółki osobowej nie przenoszą jej własności pod tytułem dartym. Ekwiwalentem pozostaje udział w zyskach i stratach spółki. Na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej pozostaje udział w zyskach i stratach Spółki. Na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej pozostaje niezbędne określenie wartości rynkowej tego wkładu. Za powyższym przemawia w szczególności wykładnia funkcjonalna tego przepisu. Tak ustalone koszty należy wyliczyć proporcjonalnie do udziału w zyskach i stratach wg proporcji określonej w umowie Spółki (zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF).

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której wniesienie tego samego przedmiotu do spółki osobowej mogłoby prowadzić do różnego ustalenia kosztu w przypadku jego sprzedaży w zależności od tego, czy został zakwalifikowany jako środek trwały, czy tez jako towar. Takie zróżnicowanie nie wydaje się być uzasadnione, dlatego też powyższy argument wzmacnia stanowisko zaprezentowane powyżej, tj. iż podstawę do ustalenia kosztów w przypadku wniesienia nieruchomości ustalać należy w oparciu o postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a. Zdaniem podatnika jego decyzja o zakwalifikowaniu nieruchomości czy do środków trwałych, czy też do towarów powinna przesądzać jedynie o terminie rozliczania kosztów uzyskania przychodu, nie zaś o ich wysokości. W pierwszym przypadku koszt będzie rozliczany przez amortyzację, w drugim zaś przy sprzedaży nieruchomości.

Powyższy sposób zgodny pozostawałby również z art. 34 ustawy o rachunkowości. Takie stanowisko zaprezentował m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie do sygn. IPPB1/415-742/09-2/EC z dnia 2 grudnia 2009 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki pod firmą: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki w formie wkładu niepieniężnego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Otrzymane tytułem wkładu nieruchomości spółka komandytowa potraktowała jako towar handlowy a obecnie rozważa jej sprzedaż.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361) dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z treści art. 14 ust. 1c powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h, i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
   
2. uregulowania należności.
   
   

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

• wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi ? datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
  

• uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi ? datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.
  
  
  

Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust.1a łączy z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku należy odwołać się do ogólnych zasad uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• koszt musi zostać poniesiony,
  

• celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
  

• wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
  
  
  

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Z treści powoływanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednocześnie, iż koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólników nie może być uznana wartość określona przez wspólników - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z ?poniesieniem? wydatku ? ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników.

Zgodnie z ogólną normą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (oraz poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). W przeciwieństwie do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania powoływany przez Wnioskodawczynię art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w rozpatrywanym przypadku koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 8a w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodów mogą być zatem wydatki rzeczywiście poniesione na nabycie składnika majątku ?koszty historyczne?; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów.

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, iż w związku z otrzymaniem przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem składników majątku w postaci nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego wniesionego do tej spółki, wspólnicy spółki komandytowej ponieśli wydatki na jego nabycie, gdyż kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt rzeczywiście poniesiony - ?koszt historyczny?.

Nadto przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego należy uwzględnić okoliczność, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia.

Wyjaśnić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10, w której wskazał m.in., że (?) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem ?zbyciem udziałów?, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (?).

W konsekwencji za koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionych do niej aportem nieruchomości, może być uznany proporcjonalnie do posiadanego prawa w udziale w zysku (udziału) spółki na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek (?koszt historyczny?) na nabycie przedmiotowych nieruchomości.

Reasumując, mając na względzie powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, które zostały wniesione w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej należy ustalić jako różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży, a kosztem jego uzyskania. W rozpatrywanej sprawie przychód z tego tytułu stanowić będzie wartość wynikającą z wystawionej faktury bądź wartość wynikająca z aktu notarialnego przenoszącego prawo do nieruchomości. Przychód ten powstaje w dacie zaistnienia jednego ze zdarzeń (najwcześniej zaistniałego) przedstawionych w art. 14 ust. 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten oraz koszty uzyskania przychodu należy określić proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy w udziale w zysku w spółce osobowej, do której został wniesiony wkład niepieniężny.

W konsekwencji za koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionych do niej aportem nieruchomości, może być uznany proporcjonalnie do posiadanego prawa w udziale w zysku spółki na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek (?koszt historyczny?) na nabycie przedmiotowych nieruchomości.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodów przy transakcji zbycia nieruchomości, wniesionych uprzednio do spółki osobowej aportem, będzie przypadająca na Wnioskodawcę proporcjonalnie do udziału w zysku w spółce osobowej kwota odpowiadająca wartości rynkowej przedmiotu aportu określonej w formie aktu notarialnego.

Natomiast do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce, Wnioskodawca może zaliczyć nakłady poniesione przez Spółkę na zbywane nieruchomości po wniesieniu aportu oraz inne wydatki Spółki poniesione w celu dokonania transakcji sprzedaży.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek (data wpływu 24.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczy 2 zdarzeń przyszłych, a zatem podlega opłacie w wysokości 80 zł. Z uwagi na fakt dokonania opłaty wyższej od należnej, różnica, w kwocie 40 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej na adres wskazany w części B.4 wniosku..

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.