Czy w związku z wniesieniem przez żonę podatnika aportu do spółki (do której podatnik przystąpił (...)

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej aportu w postaci prawa do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik od 2002 r. jest jednym z czterech wspólników spółki jawnej. Spółka jawna korzysta z nieruchomości (dalej: ?Nieruchomość?) stanowiącej współwłasność wszystkich wspólników, na podstawie wniesionego do spółki aportu w postaci prawa nieodpłatnego używania nieruchomości.

Przed przystąpieniem podatnika do spółki jawnej miały miejsce następujące zdarzenia prawne:

W dniu 17.05.1991 r. pomiędzy żoną podatnika ? Anną P. i Anną T. zawarta została umowa spółki cywilnej. W dniu 18.12.1997 r. wspólnicy spółki cywilnej ? Anna T. i Anna P. wraz ze swoimi małżonkami ? Markiem T. i Maciejem P. nabyli po #189; części Nieruchomość, na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej. W dniu 16.01.1998 r. wspólnicy spółki cywilnej (Anna T. i Anna P.) wnieśli do tej spółki Nieruchomość tytułem wkładu niepieniężnego w postaci prawa do nieodpłatnego używania Nieruchomości. Na tę czynność prawną małżonkowie wspólników, w tym podatnik, wyrazili zgodę.

W 2001 r. spółka cywilna została z mocy prawa przekształcona w spółkę jawną. Spółka jawna stała się następcą prawnym spółki cywilnej.

W 2002 r. do spółki jawnej przystąpili małżonkowie dotychczasowych wspólników, w tym podatnik.

Pismem z dnia 25 lutego 2009 r., będącym odpowiedzią na wezwanie do doprecyzowania pytania zawartego we wniosku z dnia 04 grudnia 2008 r. Pan Maciej P. wyjaśnił, iż pytanie dotyczy skutków podatkowych wniesienia aportu powstałych zarówno po stronie wnioskodawcy jako współwłaściciela nieruchomości jak i po stronie wnioskodawcy jak wspólnika spółki. W stanie faktycznym jak zaznacza wnioskodawca mamy do czynienia ze współwłasnością czterech osób fizycznych. Z tego też powodu w poz. 45 wniosku podatnik przywołał zarówno art. 16 ust. 1 jak i art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z jednej strony wnioskodawca ? jako współwłaściciel nieruchomości i jednocześnie wspólnik ? udostępnia swój udział pozostałym wspólnikom, z drugiej zaś strony ? jako wspólnik ? korzysta z udziałów udostępnionych mu przez pozostałych współwłaścicieli będących jednocześnie również wspólnikami. Istota pytania nie odnosi się wyłącznie do 1998 roku tj. momentu wniesienia aportu, ale do skutków podatkowych związanych z przedstawioną sytuacją mogących wystąpić do dnia dzisiejszego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem przez żonę podatnika aportu do spółki (do której podatnik przystąpił w okresie późniejszym), w postaci prawa nieodpłatnego używania Nieruchomości, której podatnik jest współwłaścicielem w #189; części na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, powstaje po stronie wspólnika przychód podatkowy ... Jeśli tak, to w jaki sposób przychód ten powinien zostać obliczony ...

Zdaniem wnioskodawcy wniesienie przez żonę aportu do spółki (do której wnioskodawca przystąpił w okresie późniejszym), w postaci prawa nieodpłatnego używania Nieruchomości, której wnioskodawca jest współwłaścicielem w 1/2 części na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, nie powoduje po stronie podatnika powstania przychodu podatkowego.

Spółki osobowe mogą używać i pobierać pożytki z majątku stanowiącego własność wspólników w oparciu o różnego rodzaju podstawy prawne. Jedną z podstaw prawnych jest zawarcie pomiędzy wspólnikami a spółką umowy najmu, dzierżawy czy użyczenia. Tego rodzaju stosunki mogą rodzić po stronie wspólników określone obowiązki podatkowe.

Inną podstawą prawną korzystania przez spółkę z majątku wspólnika są przepisy prawa dotyczące rodzaju wnoszonych do spółki aportów. Stosownie do treści art. 861 § 1 kodeksu cywilnego, wkład wspólnika do spółki cywilnej może polegać na wniesieniu do spółki cywilnej własności lub innych praw (np. prawa używania nieruchomości). Również w przypadku spółki jawnej wkład do spółki inny niż pieniądze polegać może na przeniesieniu na spółkę własności rzeczy lub oddaniu ich spółce do używania ? art. 49 kodeksu spółek handlowych.

Przekazanie spółce rzeczy do nieodpłatnego używania w formie wkładu niepieniężnego nie jest tożsame z oddaniem przez wspólników spółce rzeczy do nieodpłatnego używania na podstawie np. umowy użyczenia czy na podstawie użytkowania. Przekazanie spółce rzeczy do nieodpłatnego używania w formie wkładu niepieniężnego jest spełnieniem obowiązku wspólnika, który zobowiązał się do jego wniesienia. Takie zdarzenie prawne nie powoduje powstania przychodów podatkowych ani po stronie wspólników (zarówno po stronie wspólnika wnoszącego aport jak i pozostałych wspólników) ani po stronie spółki.

Nie ulega wątpliwości, że gdy wspólnik wnosi do spółki cywilnej czy jawnej wkład w postaci własności rzeczy, pozostali wspólnicy nie uzyskują z tego powodu przychodu podatkowego, choć stają się z mocy prawa współwłaścicielami tej rzeczy. Nie miałoby zatem uzasadnienia stanowisko, iż w przypadku gdy przedmiotem wkładu jest prawo do używania, a nie prawo własności, skutki podatkowe dla wspólników miałyby być mniej korzystne.

Podatnik przystąpił do spółki po wniesieniu do niej aportu przez żonę. Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na przedstawione powyżej stanowisko. Przedmiot aportu stanowił bowiem współwłasność ustawową małżeńską podatnika i jego żony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. ? określanego dalej skrótem K.c.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo świadczeniu usług (art. 861 § 1 K.c.). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być m.in. nieruchomości, a ich wniesienie do spółki może nastąpić w dwojaki sposób: na własność lub do używania przez spółkę.

Z chwilą przeniesienia własności nieruchomości na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników. Majątek spółki jest traktowany jako odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników. Wspólnik ma w nim tylko udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną.

W myśl art. 867 § 1 K.c. każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów w zamian za wkład wspólnik jest uprawniony do udziału w zyskach spółki ? w określonych w umowie spółki proporcjach.

Ponieważ spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego i tym samym nie posiada zdolności prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Przychody z udziału w spółce cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą stanowią dla wspólników przychody z działalności gospodarczej Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)>.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy stanowi natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2 -2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego małżonka wnioskodawcy jako jeden ze wspólników Spółki cywilnej wniosła do spółki - jako wkład, prawo nieodpłatnego użytkowania nieruchomości. Wnioskodawca przystąpił do spółki w terminie późniejszym.

W art. 14 ust. 1 ww. ustawy zdefiniowano pojęcie przychodów z działalności gospodarczej, natomiast ust. 2 tego artykułu zawiera katalog przychodów, które także uważa się za przychody z działalności gospodarczej. W katalogu tym nie wymieniono wniesionych do spółki w formie aportu wkładów niepieniężnych.

Czynność tego rodzaju nie wiąże się również z uzyskaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w ww. przepisie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wartość wkładu nigdy nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla pozostałych wspólników. Warunkiem powstania spółki jest działanie w sposób oznaczony, np. poprzez wniesienie wkładu. Zatem wniesienie wkładu wynika z samej istoty tworzenia i funkcjonowania spółki cywilnej. To, iż jeden ze wspólników wniósł do spółki cywilnej wkład niepieniężny, którym może być m.in. prawo do używania nieruchomości nie oznacza, że pozostali wspólnicy otrzymali przez to świadczenie i to świadczenie nieodpłatne.

Wobec powyższego wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej nie stanowi przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki cywilnej nie stanowi także przychodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tj. kapitałów pieniężnych ponieważ przepis ten odnosi się do spółek posiadających osobowość prawną. Również analizując regulacje zawarte w art. 18 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z cytowanych przepisów wynika, że wniesienie do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa do nieodpłatnego używania nieruchomości nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład, jak również u pozostałych wspólników żadnych skutków w podatku dochodowym.

Z kolei w myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r., za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Nie jest jednak przychodem wartość czynszowa lokali lub budynków mieszkalnych udostępnionych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których stanowi ona nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1.

Stosownie do zapisu art. 16 ust. 2 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r., jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo oddał bezpłatnie nieruchomość lub jej część do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym, nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części, a wydatki związane z nieruchomością nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje dla własnego użytku pojęcia członka rodziny ? stąd należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 111 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem za członków rodziny podatnika uważa się zstępnych, wstępnych, rodzeństwo, małżonków zstępnych, osobę pozostającą w stosunku przysposobienia oraz pozostającą z podatnikiem w faktycznym pożyciu. Natomiast art. 111 § 4 cyt. ustawy wskazuje, iż członkiem rodziny jest również małżonek.

Zatem pod pojęciem członka rodziny zawartym w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumie się powyżej wyszczególnione osoby.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawcę i jego małżonkę łączy wspólność majątkowa małżeńska. W skład tej wspólności wchodzi także przedmiotowa nieruchomość.

Małżonka wnioskodawcy wniosła do spółki cywilnej aport w postaci prawa nieodpłatnego używania nieruchomości.

W takim stanie faktycznym należy więc zwrócić uwagę na przepisy regulujące ustrój majątkowy pomiędzy małżonkami. Zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej jak i umownej jest to, iż każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego, jak również nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 ustawy). Z powyższego wynika, że każdy z małżonków ma prawo do całości majątku, a sprzedający lub wynajmujący (używający) masę majątkową lub należące do niej przedmioty działają razem. Ponadto oboje małżonkowie obowiązani są współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym jednakże każdy z nich może zarząd ten wykonywać samodzielnie z zastrzeżeniem, że dla czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu wymagana jest zgoda drugiego małżonka w formie przewidzianej dla tej czynności prawnej (art. 36 ustawy).

W czasie trwania małżeństwa każdy z małżonków według swych sił oraz swych możliwości zarobkowych i majątkowych ma obowiązek przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli (art. 27 ustawy).

Wnioskodawca nie odstępuje bezpłatnie nieruchomości do używania innym osobom fizycznym. Małżonka wnioskodawcy wnosząc do spółki cywilnej, jako wkład niepieniężny prawo do nieodpłatnego używania nieruchomości, w zamian za wkład uzyskała prawo do udziału w zyskach spółki cywilnej w określonych proporcjach. Prawo do udziału w zyskach należy zatem traktować jako świadczenie o charakterze ekwiwalentnym do przekazanego spółce prawa do bezpłatnego używania tej nieruchomości.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie ani wnioskodawca ani pozostali wspólnicy spółki cywilnej nie uzyskują przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Tym samym nie znajdują zastosowania postanowienia art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r.) tej ustawy.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1316) z dniem 1.01.2009 r. uchylono przepisy art. 10 ust. 1 pkt 5 oraz art. 16 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2008 r. oraz stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

ILPB1/415-1355/09-4/AG, interpretacja indywidualna