Czy w związku z wniesieniem do spółki aportu w postaci prawa nieodpłatnego używania Nieruchomości, (...)

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej aportu w postaci prawa do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 17.05.1991 r. pomiędzy Anną P. i Anną T. zawarta została umowa spółki cywilnej. W dniu 18.12.1997 r. wspólnicy społki cywilnej ? Anna P. i Anna T. wraz ze swoimi małżonkami ? Maciejem P. i Markiem T. nabyli po #189; części nieruchomość, na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej (dalej : ?Nieruchomość?).

W dniu 16.01.1998 r. wspólnicy spółki cywilnej (Anna T. i Anna P.) wnieśli do spółki Nieruchomość tytułem wkładu niepieniężnego w postaci prawa do nieodpłatnego używania Nieruchomości. Na tę czynność prawną małżonkowie wspólników wyrazili zgodę.

W 2001 r. spółka cywilna została z mocy prawa przekształcona w spółkę jawną. Spółka jawna stała się następcą prawnym spółki cywilnej.

W 2002 r. do spółki jawnej przystąpili małżonkowie dotychczasowych wspólników.

W chwili obecnej w wyniku wskazanych powyżej zdarzeń, podatnik jest jednym z czterech wspólników spółki jawnej. Spółka jawna korzysta z Nieruchomości stanowiącej współwłasność wszystkich wspólników, na podstawie wniesionego do spółki aportu w postaci prawa nieodpłatnego używania.

Pismem z dnia 25 lutego 2009 r., będącym odpowiedzią na wezwanie do doprecyzowania pytania zawartego we wniosku z dnia 04 grudnia 2008 r. Pani Anna P. wyjaśniła, iż pytanie dotyczy skutków podatkowych wniesienia aportu powstałych zarówno po stronie wnioskodawcy jako współwłaściciela nieruchomości jak i po stronie wnioskodawcy jak wspólnika spółki. Z tego też powodu w poz. 45 wniosku podatnik przywołał zarówno art. 16 ust. 1 jak i art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie faktycznym jak zaznacza wnioskodawczyni mamy do czynienia ze współwłasnością czterech osób fizycznych. Z jednej strony wnioskodawca ? jako współwłaściciel nieruchomości i jednocześnie wspólnik ? udostępnia swój udział pozostałym wspólnikom, z drugiej zaś strony ? jako wspólnik ? korzysta z udziałów udostępnionych mu przez pozostałych współwłaścicieli będących jednocześnie również wspólnikami. Istota pytania nie odnosi się wyłącznie do 1998 roku tj. momentu wniesienia aportu, ale do skutków podatkowych związanych z przedstawioną sytuacją mogących wystąpić do dnia dzisiejszego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem do spółki aportu w postaci prawa nieodpłatnego używania Nieruchomości, której podatnik jest współwłaścicielem, powstaje po stronie wspólnika przychód podatkowy ... Jeśli tak, to w jaki sposób przychód ten powinien zostać obliczony ...

Zdaniem wnioskodawcy przekazanie spółce nieruchomości do nieodpłatnego używania w formie wkładu niepieniężnego nie powoduje po stronie podatnika powstania przychodu podatkowego. Spółki osobowe mogą używać i pobierać pożytki z majątku stanowiącego własność wspólników w oparciu o różnego rodzaju podstawy prawne. Jedną z podstaw prawnych jest zawarcie pomiędzy wspólnikami a spółką umowy najmu, dzierżawy czy użyczenia. Tego rodzaju stosunki mogą rodzić po stronie wspólników określone obowiązki podatkowe. Inną podstawą prawną korzystania przez spółkę z majątku wspólnika są przepisy prawa dotyczące rodzaju wnoszonych do spółki aportów. Stosownie do treści art. 861 § 1 kodeksu cywilnego, wkład wspólnika do spółki cywilnej może polegać na wniesieniu do spółki cywilnej własności lub innych praw (np. prawa używania nieruchomości). Również w przypadku spółki jawnej wkład do spółki inny niż pieniądze polegać może na przeniesieniu na spółkę własności rzeczy lub oddaniu ich spółce do używania ? art. 49 kodeksu spółek handlowych.

Przekazanie spółce rzeczy do nieodpłatnego używania w formie wkładu niepieniężnego nie jest tożsame z oddaniem przez wspólników spółce rzeczy do nieodpłatnego używania na podstawie np. umowy użyczenia czy na podstawie użytkowania. Przekazanie spółce rzeczy do nieodpłatnego używania w formie wkładu niepieniężnego jest spełnieniem obowiązku wspólnika, który zobowiązał się do jego wniesienia. Takie zdarzenie prawne nie powoduje powstania przychodów podatkowych ani po stronie wspólników (zarówno po stronie wspólnika wnoszącego aport jak i pozostałych wspólników) ani po stronie spółki. Nie ulega wątpliwości, że gdy wspólnik wnosi do spółki cywilnej czy jawnej wkład w postaci własności rzeczy, pozostali wspólnicy nie uzyskują z tego powodu przychodu podatkowego, choć stają się z mocy prawa współwłaścicielami tej rzeczy. Nie miałoby zatem uzasadnienia stanowisko, iż w przypadku gdy przedmiotem wkładu jest prawo do używania, a nie prawo własności, skutki podatkowe dla wspólników miałyby być mniej korzystne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. ? określanego dalej skrótem K.c.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo świadczeniu usług (art. 861 § 1 K.c.). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być m.in. nieruchomości, a ich wniesienie do spółki może nastąpić w dwojaki sposób: na własność lub do używania przez spółkę.

Z chwilą przeniesienia własności nieruchomości na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników. Majątek spółki jest traktowany jako odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników. Wspólnik ma w nim tylko udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną.

W myśl art. 867 § 1 K.c. każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów w zamian za wkład wspólnik jest uprawniony do udziału w zyskach spółki ? w określonych w umowie spółki proporcjach.

Ponieważ spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego i tym samym nie posiada zdolności prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Przychody z udziału w spółce cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą stanowią dla wspólników przychody z działalności gospodarczej Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)>.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy stanowi natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2 -2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wnioskodawczyni jako jeden ze wspólników Spółki cywilnej wniosła do spółki - jako wkład, prawo nieodpłatnego użytkowania nieruchomości.

W art. 14 ust. 1 ww. ustawy zdefiniowano pojęcie przychodów z działalności gospodarczej, natomiast ust. 2 tego artykułu zawiera katalog przychodów, które także uważa się za przychody z działalności gospodarczej. W katalogu tym nie wymieniono wniesionych do spółki w formie aportu wkładów niepieniężnych.

Czynność tego rodzaju nie wiąże się również z uzyskaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w ww. przepisie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wartość wkładu nigdy nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla pozostałych wspólników. Warunkiem powstania spółki jest działanie w sposób oznaczony, np. poprzez wniesienie wkładu. Zatem wniesienie wkładu wynika z samej istoty tworzenia i funkcjonowania spółki cywilnej. To, iż jeden ze wspólników wniósł do spółki cywilnej wkład niepieniężny, którym może być m.in. prawo do używania nieruchomości nie oznacza, że pozostali wspólnicy otrzymali przez to świadczenie i to świadczenie nieodpłatne.Wobec powyższego wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej nie stanowi przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki cywilnej nie stanowi także przychodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tj. kapitałów pieniężnych ponieważ przepis ten odnosi się do spółek posiadających osobowość prawną. Również analizując regulacje zawarte w art. 18 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z cytowanych przepisów wynika, że wniesienie do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa do nieodpłatnego używania nieruchomości nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład, jak również u pozostałych wspólników żadnych skutków w podatku dochodowym.

Z kolei w myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r., za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Nie jest jednak przychodem wartość czynszowa lokali lub budynków mieszkalnych udostępnionych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których stanowi ona nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1.

W przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania cytowane powyżej przepisy, bowiem wnioskodawczyni nie odstępuje bezpłatnie nieruchomości do używania innym osobom fizycznym. Wniesienie przez wspólnika do spółki cywilnej tytułem wkładu prawa do nieodpłatnego używania nie może być utożsamiane z nieodpłatnym świadczeniem tego wspólnika na rzecz spółki. Wspólnik wnosząc prawo używania tej nieruchomości jako aport do Spółki uzyskuje bowiem w zamian prawo do udziału w zyskach tej spółki. Prawo do udziału w zyskach należy zatem traktować jako świadczenie o charakterze ekwiwalentnym do przekazanego spółce prawa do bezpłatnego używania tej nieruchomości. Tym samym pozostali wspólnicy spółki cywilnej nie uzyskują przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń

Biorąc powyższe pod uwagę w przypadku wniesienia przez wspólnika jako jego wkładu do spółki cywilnej prawa do bezpłatnego używania nieruchomości nie stosuje się postanowień ani art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani art. 16 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r.) tej ustawy.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1316) z dniem 1.01.2009 r. uchylono przepisy art. 10 ust. 1 pkt 5 oraz art. 16 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2008 r. oraz stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.