Należy stwierdzić, iż w wartości początkowej zakupionego własnościowego spółdzielczego prawa (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej -jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zakwalifikowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego oraz w zakresie zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Majątek małżonków objęty jest wspólnością majątkową i prowadzi Pani działalność gospodarczą - indywidualną praktykę stomatologiczną, natomiast małżonek nie prowadzi działalności. Małżonkowie kupili do majątku wspólnego - wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Na zakup ww. prawa małżonkowie zaciągnęli pożyczkę z przeznaczeniem na cele konsumpcyjne w wysokości 78.000 zł. Od tej pożyczki naliczona została prowizja w wysokości 1.591 zł 83 gr. która również pokryta została z pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy może Pani zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, w której uwzględniono pełną cenę nabycia tego prawa (cenę wynikającą z umowy kupna)...
2. Czy odsetki od pożyczki mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy ? zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Ustawodawca uregulował kwestę zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w art. 22 ust. 8 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 22b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

W art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy wskazano, że wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna ? cenę ich nabycia. Pojęcie ceny nabycia zdefiniowano w art. 22g ust. 3 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. W myśl art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że skoro lokal usługowy ? jako spółdzielcze własnościowe prawo ? będzie wykorzystywany w całości przez Panią dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, to w wartości początkowej od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne należy uwzględnić pełną cenę nabycia prawa do tego lokalu, wynikającą z umowy sprzedaży.

Lokal użytkowy, do którego wraz z małżonkiem nabyła Pani własnościowe spółdzielcze prawo, będzie wykorzystywany w całości przez Panią na potrzeby działalności gospodarczej. Zakup tego prawa sfinansowany został ze środków własnych oraz ze środków pozyskanych dzięki pożyczce, tj. przeznaczono na ten cel 78.000 zł uzyskanych dzięki pożyczce. Zatem pełna wartość odsetek od tej pożyczki, naliczonych po dniu przyjęcia prawa do lokalu do używania może stanowić koszt uzyskania przychodu. Natomiast zgodnie z treścią art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsetki od pożyczki naliczone do dnia przyjęcia do używania spółdzielczego własnościowego prawa do lokali użytkowego, powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej wartości prawnej, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Dla potrzeb ujęcia przedmiotowych odsetek od pożyczki w pełnej wartości jako kosztów uzyskania przychodów (bądź odpowiednio jako wydatków powiększających wartość początkową), bez znaczenia pozostaje fakt, iż pożyczka zostanie zaciągnięta przez małżonków. Podobnie okoliczność, iż zgodnie z literalnym brzmieniem umowy, pożyczkę udzielono na cel konsumpcyjny, pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji odsetek jako odpowiednio wydatków powiększających wartość początkową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub nakładów, których wartość można bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. O możliwości rozliczenia wydatków na odsetki jako nakładów odpowiednio powiększających wartość początkową lub nakładów, których wartość można bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, iż środki pozyskane dzięki pożyczce zostały w całości wydatkowane na nabycie prawa do lokalu, z uwzględnieniem zapłaconej prowizji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego lub zachowanie źródła przychodów. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne. Ponadto poniesiony wydatek nie może znajdować się na liście kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 powyższej ustawy, a także musi zostać prawidłowo udokumentowany.

Art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

• maszyny, urządzenia i środki transportu,

• inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środka trwałego, z uwzględnieniem ust. 2?18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę jego nabycia. Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż co do zasady wartość początkową środka trwałego nabytego w drodze kupna, stanowi cena jego nabycia, powiększona o koszty związane z zakupem.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, w tym odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, w przypadku wykorzystania kredytu na zakup ww. prawa do lokalu, kwota odsetek i prowizja od kredytu naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania podwyższają wartość początkową - ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - będącą podstawą do dokonania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika, że ma Pani prawo wprowadzić do ewidencji środków trwałych spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu usługowego będące przedmiotem majątku wspólnego małżonków oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 1 i 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22n ust. 4 ww. ustawy zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Natomiast z treści art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Stwierdzić zatem należy, że z wyżej powołanych przepisów, tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ww. ustawy wynika, iż odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

• zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

• odsetki zostały zapłacone;

• odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.
  
  

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie uzależnia możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów od rodzaju kredytu, od którego spłacane są odsetki. Nie ma zatem znaczenia, czy jest to kredyt mieszkaniowy, czy też konsumpcyjny. Jednakże to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia faktu, że pobrane środki zostały przeznaczone na cel związany z przedmiotem prowadzonej działalności.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w wartości początkowej zakupionego własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, wykorzystywanego wyłącznie w działalności gospodarczej jednego z małżonków, należy uwzględnić cenę nabycia ww. prawa bez względu na to, że została ona w części pokryta ze środków pochodzących z pożyczki. Odsetki od kredytu na zakup ww. prawa naliczone i zapłacone do dnia przekazania tego prawa do używania, prowizja uiszczona od pożyczki zaciągniętej na jego zakup oraz inne wydatki, które zostały poniesione w związku z zakupem zwiększają wartość początkową tego prawa.

Natomiast odsetki naliczone i zapłacone po dniu przekazania tego prawa do użytkowania należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrowska 135, 90-424 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.