1) Czy wniesienie przez spółkę komandytową pierwszą do spółki komandytowej drugiej jako wkładu (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 20.11.2008 r. (data wpływu 17.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieruchomości wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17.12.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieruchomości wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej ?spółka?, która wkrótce zostanie przekształcona w spółkę komandytowo - akcyjną lub w spółkę komandytową (a w dalszej kolejności w spółkę komandytowo - akcyjną) (dalej dla uproszczenia ?spółka komandytowa pierwsza?). Wnioskodawca pozostawała będzie nadal wspólnikiem tego podmiotu.

W dalszej kolejności planowane jest, że spółka komandytowa pierwsza (tj. spółka powstała z przekształcenia spółki z o.o.), przystąpi do innej spółki komandytowej lub komandytowo - akcyjnej (dalej dla uproszczenia ?spółka komandytowa druga?) jako komandytariusz lub akcjonariusz wnosząc do niej wkład niepieniężny w postaci niezabudowanych i zabudowanych działek gruntu będących przedmiotem wieczystego użytkowania spółki komandytowej pierwszej (dalej ?prawa użytkowania wieczystego?). Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego zostanie wniesione do spółki komandytowej drugiej wg jej obecnej wyceny rynkowej i wg takiej wartości zostanie ono zapisane w księgach rachunkowych spółki komandytowej drugiej jako środek trwały, zaś podatkowo zostanie ono wpisane jako wartość niematerialna i prawna. Możliwe jest, że po jakimś czasie spółka komandytowa druga podejmie decyzję o zbyciu prawa użytkowania wieczystego na podmiot trzeci.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie przez spółkę komandytową pierwszą do spółki komandytowej drugiej jako wkładu niepieniężnego prawa użytkowania wieczystego wg wartości rynkowej tego prawa spowoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to w jaki sposób winien zostać ustalony przychód oraz koszt uzyskania przychodów (dochód) w związku z tak przeprowadzoną transakcją i jaki podatek winien przypadać do zapłaty.
2. Czy w przypadku przeniesienia (zbycia) przez spółkę komandytową drugą prawa użytkowania wieczystego, które to prawo spółka komandytowa druga nabyła uprzednio jako wkład niepieniężny - koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u wnioskodawcy stosownie do jego udziału w zysku spółki komandytowej pierwszej oraz przy uwzględnieniu udziału spółki komandytowej pierwszej w zyskach spółki komandytowej drugiej), stanowić będzie wartość, po jakiej ww. prawo użytkowania wieczystego zostało przeniesione na spółkę komandytową drugą i zapisane w jej księgach jako wartość niematerialna i prawna...
   
   

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie pierwsze zostanie udzielona odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego przeniesienia przez spółkę komandytową drugą prawa użytkowania wieczystego, wniesionego do tego podmiotu tytułem wkładu niepieniężnego, na podmiot trzeci koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u każdego ze wspólników tej spółki) winna stanowić wartość, po jakiej prawo użytkowania wieczystego zostało wniesione do spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej (wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu jako wartości niematerialnej i prawnej).

Za słusznością ww. stanowiska przemawiają następujące względy:

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (który ma zastosowanie do wkładów do spółek nieposiadających osobowości prawnej, a zatem do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej) wkład do spółki w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest ujmowany w księgach tego podmiotu wg wartości początkowej ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Zgodnie zatem z ww. zapisem wkład do spółki osobowej jest zapisywany w księgach podmiotu wg wartości początkowej ustalonej przez wspólników. Wartość ta nie może być jednak wyższa jednakże, aniżeli wartość rynkowa wnoszonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wartość początkowa o której mowa powyżej, ma w przekonaniu Wnioskodawcy podstawowe znaczenie dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego jako wartości niematerialnej i prawnej. Wskazuje na to w szczególności treść art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacja ta ma zastosowanie do wspólników - osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: 1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Z przepisu tego jasno zatem wynika, że wartość początkowa wartości niematerialnych i prawnych (tutaj: prawa użytkowania wieczystego) stanowi podstawę do ustalenia kosztu uzyskania przychodu pomniejszającego przychód podatkowy w momencie zbycia ww. wartości niematerialnej i prawnej.

Dla wyjaśnienia powołany wyżej art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się m.in. do wartości niematerialnych i prawnych. - wynika bowiem z niego, że przychodem z działalności gospodarczej są również:

1. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

• ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
  
  

Skoro art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się poprzez art. 12 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy także do przychodów ze zbycia wartości niematerialnych i prawnych, to oznacza, że przy zbyciu prawa wieczystego użytkowania gruntów koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość ww. prawa zapisana w księgach spółki komandytowej drugiej.

Potwierdza tę tezę także szereg pism organów podatkowych:

postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 2.10.2006 Nr 1471/DPD1/423-94/06/KK, postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25.06.2007 r. Nr 1471/DPR2/423-40/07/AB, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19.06.2007 r. 1401/BP-I/006-1136/06/KS., postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 14.03.2007 r. Nr PDF I/415-80/06.

Podsumowując powyższe rozważania Wnioskodawca uważa, iż w przypadku zbycia przez spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną prawa użytkowania wieczystego wniesionego do tego podmiotu tytułem wkładu niepieniężnego ? koszt uzyskania przychodu winna stanowić wartość początkowa (czyli wartość, po jakiej nieruchomości te zostały nabyte przez spółkę komandytową) przedmiotu wkładu wynikająca z ksiąg spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
  
  

Zgodnie z brzmieniem art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust.
   17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Wartość początkową środka trwałego ustala się według zasad określonych w art. 22g ww. ustawy.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej ? ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Reasumując, odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu:

• niepodlegających amortyzacji nieruchomości gruntowych (będących przedmiotem wieczystego użytkowania spółki) jest wynikająca z ewidencji środków trwałych ich wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu),

• nieruchomości zabudowanych działek gruntu (będących przedmiotem wieczystego użytkowania spółki) jest wynikająca z ww. ewidencji wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.
  
  

Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej.

Odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę we wniosku postanowień i decyzji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.