Czy zbycie przez podatniczkę prawa użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (...)

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów wykorzystywanego w ramach działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej m.in. na świadczeniu usług turystycznych, nabyła we wrześniu 2002 r. nieruchomość w celu wykonywania działalności gospodarczej. W skład nieruchomości wchodziło prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz prawo własności budynków, które to budynki wykorzystała podatniczka przy świadczeniu usług turystycznych. Nieruchomość została oddana do użytku w maju 2003 r. Przedmiotowa nieruchomość została zbyta przez Wnioskodawczynię we wrześniu 2008 roku. Zatem okres, pomiędzy nabyciem a zbyciem nieruchomości! liczony od początku roku podatkowego, następującego po roku nabycia, wyniósł ponad 5 lat. W akcie notarialnym obejmującym zbycie nieruchomości odrębnie określono cenę zbycia budynków oraz cenę zbycia prawa użytkowania nieruchomości. Budynki wzniesione na nieruchomości podlegały amortyzacji. Nie stanowiły budynków mieszkalnych. U podatniczki rok kalendarzowy pokrywa się z rokiem podatkowym. W miesiącu zbycia nieruchomości wystąpił dochód. Prawo wieczystego użytkowania gruntu nie stanowiło rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami RP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zbycie przez podatniczkę prawa użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zbycie prawa użytkowania wieczystego przez podatniczkę w opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zbycie prawa użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawa). Zgodnie z tymi zasadami zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Oczywiście zasady te nie mają zastosowania do zbycia nieruchomości będącymi środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, które stanowią składniki majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy oraz art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy. Jednak zgodnie z przepisami art. 14 ust. 2c ustawy oraz art. 10 ust. 3 ustawy, zasady określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, w drodze odstępstwa od wyjątku z przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz 10 ust 2 pkt 3 ustawy, mają zastosowanie do zbycia prawa użytkowania wieczystego, nawet jeśli stanowi ono wartość niematerialną i prawną wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej. Taka regulacja ma zresztą swoje uzasadnienie ze względu na okoliczność, iż zgodnie z art. 22c ustawy prawo użytkowania wieczystego nie podlega amortyzacji. W tym stanie rzeczy, ze względu na upływ 5 letniego terminu wskazanego w przepisie art. 10 ust. 1 punkt 8 ustawy zbycie prawa użytkowania wieczystego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodać należy zresztą iż gdyby zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem owego 5 letniego okresu, podatniczka nie osiągnęłaby przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem przychód ze zbycia użytkowania wieczystego jest zwolniony z podatku dochodowego odo osób fizycznych na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 30 ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, w takiej sytuacji należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego, tj. do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 46 § 1 ww. ustawy nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki na trwałe z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ponadto w myśl art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości.

Na mocy art. 235 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków, przez wieczystego użytkownika, stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym. Jest to prawo do rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności niż praw rzeczowych ograniczonych. Z kolei budynki wzniesione na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią własność użytkownika wieczystego. Prawo własności tych budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego, co oznacza, że własność budynków może być przeniesiona na inną osobę wyłącznie razem z użytkowaniem wieczystym.

W świetle powyższego, należy przyjąć, że przy sprzedaży nieruchomości należy tak samo potraktować opodatkowanie prawa wieczystego użytkowania gruntów jak i wybudowanego na tym gruncie budynku.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c cytowanej ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z gruntem niezwiązanym z budynkiem mieszkalnym, więc art. 14 ust. 2c nie znajduje zastosowania.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat (nie jest tak w przedmiotowej sprawie), to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej (?Przychodem z działalności gospodarczej są również:?).

Jak wykazuje analiza przytoczonych powyżej uregulowań prawa podatkowego, rodzajowy katalog przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest ograniczony. Wymienione kategorie przychodów mają charakter przykładowy, otwarty.

W myśl powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podmiotu, który faktycznie przedmiotową nieruchomość wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

Sama Wnioskodawczyni wskazuje na związek przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Przedmiotem owej działalności był wynajem nieruchomości. Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni zbyła prawo użytkowania wieczystego, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przed upływem terminu o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego gruntów jest przychodem z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni wyrażone w przedmiotowym wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, iż prawo wieczystego użytkowania będące przedmiotem wniosku zostało nabyte stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami w zamian za mienie pozostawione za granicą. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania powołany we własnym stanowisku Wnioskodawczyni przepis art. 21 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.