W przypadku zwrotu nakładów do wysokości niezamortyzowanego (przyznanego odszkodowania przez Sąd) (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 09 marca 2009 r. (data wpływu 12 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwrotu nakładów do wysokości niezamortyzowanego środka trwałego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwrotu nakładów do wysokości niezamortyzowanego środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna od 01.07.1994 r. dzierżawiła obiekt kotłowni centralnej na terenie Akademii Obrony Narodowej na podstawie umowy dzierżawy.

Wraz z tą umową na dzierżawę nieruchomości została podpisana umowa na eksploatację systemu ciepłowniczego oraz dostawę energii cieplnej. Umowy te stanowiły integralną część umowy dzierżawy i nie mogły funkcjonować odrębnie.

W pkt 1 umowy dzierżawy ?Wydzierżawiający sprawuje zarząd nieruchomości będącej własnością skarbu państwa, przekazuje dzierżawcy w użytkowanie kotłownię, wymiennikownie, sieci cieplne, teren, bocznicę kolejową.?

Podczas realizacji tych umów firma zobowiązana była (pkt 5 umowy) utrzymać przedmiot dzierżawy w stanie pełnej sprawności technicznej, dokonywać na własny koszt konserwacji i remontów w pełnym zakresie oraz ponosić wydatki związane ze zwykłym użytkowaniem przedmiotu dzierżawy.

W ramach kategorii:

1. sieci i przyłącza ? wykonanie sieci cieplnej wysokich parametrów rur preizolowanych oraz przyłącza do budynków ? zgoda wynajmującego w aneksie nr 5/00 z 01.04.2000 r. do umowy dzierżawy,
2. automatyka, węzły ? wykonana została modernizacja i wyposażenie węzłów cieplnych w układy automatycznej regulacji ? Aneks nr 6 z 01.05.2000 r.
   
   

Obie inwestycję stanowiły realizację obowiązków określonych koncesją na przyłączenie i dystrybucję cieplną udzieloną przez Prezesa URE oraz umowami zawartymi w ustawie Prawo Energetyczne, które stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym ? podlegają amortyzacji.

Zgodnie z pkt 3 ppkt 6 umowy dzierżawy ? w przypadku rozwiązania przedmiotowej umowy przez wydzierżawiającego niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym winna być zwrócona dzierżawcy czyli Wnioskodawcy.

Wypowiedzenie umowy nastąpiło 29.11.2006 r. ze skutkiem na 01.05.2007 r.

Pomimo wielokrotnych wystąpień Wnioskodawcy do różnych instytucji Wojskowej Agencji Mieszkaniowej o zwrot niezamortyzowanych wartości inwestycji w obcym środku trwałym do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie otrzymał.

W sprawie zwrotu niezamoryzowanej części nakładów na inwestycje w obcym środku trwałym Spółka wystąpiła na drogę postępowania sądowego.

Jednocześnie pismem z dnia 12.05.2009 r. (data wpływu 18.05.2009 r. ) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 07.05.2009 r. Nr IPPP1-443-230/09-2/IŻ oraz IPPB1/415-158/09/-2/AM Wnioskodawca tj. spółka E. spółka jawna, uzupełniła braki formalne wniosku tj. dokonała wpłaty brakującej kwoty 40 zł oraz przesłała pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki przez Pana Edwarda M.

Związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W przypadku zwrotu nakładów do wysokości niezamortyzowanego (przyznanego odszkodowania przez Sąd) jakie konsekwencje podatkowe wystąpią dla współwłaścicieli spółki po jej likwidacji i wykreśleniu z KRS.

W opinii Wnioskodawcy zgodnie z art. 14 ust. pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot niezamortyzowanej części nakładów poniesionych w obcym środkach trwałych niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się do przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów

Powyższe przepisy wiążą więc przychody z działalnością gospodarczą, co oznacza, że przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem między przychodem a prowadzoną działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Przepisy te stanowią również, iż przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z przedstawionych we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, Iż Spółka poniosła nakłady w na inwestycję w obcym środku trwałym. W wyniku rozwiązania umowy dzierżawy poczynione nakłady na tą inwestycję nie zostały w pełni zamortyzowane. W spawie zwrotu niezamoryzowanej części nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym Spółka wystąpiła na drogę postępowania sądowego.

Mając na uwadze powyższe należy się odnieść również do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 (?).

Z powyższego wynika, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

• pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo ? skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie oraz zwiększenie przychodów lub zachowanie bądź zabezpieczenie już istniejącego źródła przychodów,

• wydatek nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.
  
  

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego każdy wydatek, poza wyraźnie wymienionymi w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Generalnie zaś można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów

Jednocześnie w myśl art. 22a ust 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej ?inwestycjami w obcych środkach trwałych?.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji ?inwestycji w obcych środkach trwałych?, ale stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą.

Jest to swego rodzaju środek trwały. Ustawodawca dając podatnikowi prawo samodzielnego ustalenia stawki amortyzacyjnej dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, jednocześnie zastrzegł, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 22j ust. 4 ustawy)

W przypadku zakończenia umowy najmu i zwrotu obcego środka trwałego, gdy okres jego używania nie był wystarczający, aby poniesione na niego nakłady zostały odpisane w koszty uzyskania przychodów, podatnik nie ma możliwości dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 22c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.

Z powyższego wynika , że w świetle przepisów podatkowych samo rozwiązanie umowy najmu nie daje najemcy prawa do zaliczenia w koszty nie zamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. W takim przypadku jedyną formą rekompensaty dla podatnika może być zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami umowy najmu. W tym przypadku zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. ? Kodeks Cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. W sytuacji, gdy wynajmujący zdecyduje się zatrzymać ulepszenia za odpowiednią zapłatą po stronie najemcy, który otrzymuje zwrot poniesionych wydatków w wysokości przekraczającej nie zamortyzowaną część poniesionych nakładów wystąpi przychód. Gdy zaś najemca dokona przywrócenia stanu poprzedniego tj. dokonana demontażu poniesionych nakładów dojdzie do likwidacji środka trwałego i możliwości uwzględnienia w kosztach nie zamortyzowanej części nakładów.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie tutejszego Organu, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do wygaśnięcia umowy najmu i przekazania wynajmowanych pomieszczeń właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów. U Spółki amortyzującej dotychczas inwestycję w obcym środku trwałym nie dochodzi bowiem do fizycznej likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jej zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania użytkowania w związku z rozwiązaniem umowy najmu.

Reasumując, jeżeli na rzecz Wnioskodawcy doszłoby do zwrotu poczynionych nakładów, wówczas na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należności uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu zwrotu wydatków inwestycyjnych nie będą stanowić przychodu z działalności gospodarczej w części odpowiadającej tej kwocie wydatków, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Zasada powyższa zastosowanie znajdzie również w przypadku gdy spółka zostanie zlikwidowana i zostanie wykreślona z KRS.

W praktyce oznacza to, że jeżeli wysokość otrzymanego odszkodowania przez Spółkę na podstawie wyroku Sądu - przewyższy kwotę nakładów poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym, to do przychodów Spółka winna zaliczyć jedynie tą część otrzymanej kwoty, która stanowi zwrot poniesionych nakładów przekraczających wartość niezamortyzowanej części środka trwałego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż interpretacja nie mocy wiążącej dla wspólników spółki jawnej, bowiem interpretacja wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana w omawianym przypadku tj. E. spółka jawna.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.