Dtwierdza się, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło do restytucji wcześniej panujących (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 06.02.2013 r. (data wpływu 08.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz określenia źródła przychodu:

• na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? jest nieprawidłowe,
  

• w pozostałym zakresie ? jest prawidłowe.
  
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 08.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości oraz określenia źródła przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Wnioskodawca). Wnioskodawca jest wspólnikiem komandytariuszem w spółce komandytowej (Spółka Komandytowa).

W dniu 6 października 2010 r. Spółka Komandytowa kupiła prawa i roszczenia do współwłasności działek, na których usytuowany jest budynek mieszkalny(w budynku znajdują się również lokale o charakterze użytkowym, jednakże budynek z uwagi na ilość lokali mieszkalnych zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych jest budynkiem mieszkalnym) oraz podwórze, (Nieruchomość), która została objęta działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U z 1945 r. Nr 50 poz. 279; dalej: Dekret). Z dniem 21 listopada 1945 r., tj. z dniem wejścia w życie Dekretu, grunty nieruchomości warszawskich, w tym grunt przedmiotowej Nieruchomości, na podstawie art. 1 Dekretu przeszły na własność Gminy m.st. Warszawy, a później Skarbu Państwa.

Decyzjami Prezydenta Miasta z dnia 10 lutego 2011 r. nr 59 oraz nr 60 ustanowiono użytkowanie wieczyste do gruntu Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Powyższe decyzje poprzedziła decyzja Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 8 lipca 2011 r. stwierdzająca nieważność decyzji Wojewody z dnia 18 maja 1992 r., stwierdzającej nabycie przez Gminę z mocy prawa nieodpłatnie własności nieruchomości. W wykonaniu powyższych decyzji umową z dnia 5 grudnia 2011 r. ustanowiono na rzecz Spółki Komandytowej prawo wieczystego użytkowania gruntu przedmiotowej Nieruchomości.

Protokołem z dnia 26 października 2011 r. Miasto Stołeczne Warszawa, reprezentowane przez Zarząd Dzielnicy, przy udziale Zakładu Gospodarowania Nieruchomościami przekazało niesprzedaną część budynku położonego przy ul. K. (kilka mieszkań zostało wydzielonych jako odrębne nieruchomości i sprzedanych, w związku z czym nie mogły już podlegać zwrotowi). Strona przejmująca budynek wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu.

Należy podkreślić, iż w przypadku budynku mieszkalnego mogło dojść jedynie do jej faktycznego zwrotu właścicielom (nie była wydawana analogiczna decyzja do decyzji ustanawiających prawo wieczystego użytkowania, bowiem właściciele nigdy prawnie nie utracili prawa własności budynku). Budynek ma charakter mieszkalny (kamienica z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi). Spółka Komandytowa będąc stroną umów najmu lokali osiągała przychody z ich wynajmu.

Podkreślić należy, iż przedmiotowa Nieruchomość nie została przez Spółkę Komandytową nabyta, lecz odzyskana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Prawa i roszczenia do Nieruchomości zostały nabyte bezpośrednio lub pośrednio od spadkobierców osób uprawnionych. W związku z tym należy nadmienić, iż otwarcia spadków obejmujące przedmiotowe prawa i roszczenia miały miejsce w dniu 2 listopada 1953 r., 15 kwietnia 1970 r. oraz 26 listopada 1992 r. Spółka Komandytowa zbyła odpłatnie udział we współwłasności budynku oraz w wieczystym użytkowaniu gruntu powyższej Nieruchomości w dniu 5 grudnia 2012 r.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Nie kupuje nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem, lecz na cele wynajmu. Sprzedaż nieruchomości podyktowana jest zawsze rachunkiem ekonomicznym i wynika z decyzji o wycofaniu się z dalszego ich wynajmu. Nieruchomość zatem przed sprzedażą była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę stanowiąc jej aktywa trwałe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c), pkt 9 oraz art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 późn. zm.; dalej: ustawa o PIT), prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku ustanowienia na rzecz Spółki Komandytowej - na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu z 1945 r. - prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz przeniesienia własności budynków znajdujących się na Nieruchomości - odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz własności budynku znajdującego się na Nieruchomości, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu ze:

• źródła przychodów ?odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów?, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) ustawy o PIT, w przypadku, gdy to odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz przeniesiono własność budynków,
  

• przychodu ze źródła ?pozarolnicza działalność gospodarcza?, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 i ust. 2c oraz art. 8 ustawy o PIT, a także
  

• źródła przychodów ?inne źródła?, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o PIT?
  
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c), pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 i 2 c oraz art. 8, także w świetle art. 20 ustawy o PIT, prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku ustanowienia na rzecz Spółki Komandytowej -. na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu z 1945 r. - prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz zwrotu budynków znajdujących się na Nieruchomości - odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz własności budynków znajdujących się na Nieruchomości, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu ze:

• źródła przychodów odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, o który mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) ustawy o PIT, w przypadku, gdy to odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz przeniesiono własność budynków,
  

• przychodu ze źródła ?poza rolnicza działalność gospodarcza?, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 i ust. 2c oraz art. 8 ustawy o PIT, a także
  

• źródła przychodów ?inne źródła?, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ustawy o PIT.
  
  
  

Na wstępie należy zauważyć, iż prawo polskie traktuje spółki osobowe hybrydowo. Jakkolwiek spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej oraz podmiotowości podatkowej w zakresie opodatkowania dochodów, zatem podatnikami są wspólnicy spółki osobowej - osoby fizyczne lub osoby prawne (zasada transparencji podatkowej), to jednak jednocześnie spółka osobowa prawa handlowego może zawierać skuteczne umowy cywilnoprawne, w tym ze swoimi wspólnikami, zatem posiada zdolność prawną.

W polskim prawie podatkowym zastosowanie znajduje teoria ?wielości przedsiębiorców?. Spółkę osobową uznaje się więc dla celów podatku dochodowego za nieistniejącą, i traktuje raczej jako zgrupowanie przedsiębiorców indywidualnych (tak M. Jamroży, Spółka osobowa prawa handlowego. Aspekty prawno-podatkowe, optymalizacja podatkowa, ABC 2012).

Podmiotowość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych mają osoby fizyczne (art. 1 ustawy o PIT). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz zasadniczo łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według progresywnej skali podatkowej.

Podatnicy mogą wybrać opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej także według stawki proporcjonalnej. Podobnie w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn,: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej ustawa o CIT) przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Artykuł 1 ust. 2 przewiduje expressis yerbis, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej.

Z powołanych regulacji prawnych wynika jednoznacznie, że spółka osobowa utworzona w Polsce nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są wspólnicy spółki osobowej, których dochody z udziału w spółce opodatkowuje się, w zależności od formy prawnej, podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (tamże).

Skoro spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, to ściśle rzecz biorąc należy mówić o przychodach podatkowych, kosztach uzyskania przychodów bądź dochodach wspólników spółki osobowej, a nie samej spółki osobowej. Spółka osobowa stanowi natomiast odrębną pod względem organizacyjnym jednostkę, w ramach której są osiągane zyski (dochody), i która prowadzi księgi rachunkowe lub inne ewidencje. Przychód (dochód) wspólnika powstaje pierwotnie w działalności (odrębnej organizacyjnie) spółki osobowej (tamże).

Z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT wynika, że wielkości wyjściowe niezbędne do ustalenia dochodu podatkowego, tj. przychody i koszty wypracowane przez spółkę osobową, są odpowiednio dzielone pomiędzy wspólników. Dochód ma nie być ustalany na poziomie spółki, lecz od razu u wspólników. Organy podatkowe nie mają obowiązku określania w odrębnej decyzji dochodu spółki, skoro spółka osobowa nie jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych. Nie ma materialnoprawnego przepisu, który dawałby podstawę do wydania takiej decyzji.

Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek osobowej.

Przychody z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku, ustalanego na podstawie umowy (statutu) spółki osobowej (tamże).

Na gruncie ustawy o PIT występuje podział źródeł przychodów, przy czym wyodrębniono osiem źródeł przychodów. W zależności od kwalifikacji przychodów, inny może być sposób ustalenia podstawy opodatkowania, wysokość podatku, a także obowiązki dokumentacyjne i deklaracyjne. Stąd odpowiednia kwalifikacja bezpośrednio wpływa na wysokość obciążeń podatkowych. W przypadku wielu rodzajów przychodów osiąganych przez spółkę osobową występują wątpliwości co do źródła przychodów wspólnika (tamże).

W wyroku z dnia 18 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył (sygn. akt II FSK 47/09), iż w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 7- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) pod pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - rozumieć należy działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wykładnia tego przepisu może budzić wiele wątpliwości. I tak nawiązując do reguł wykładni językowej można stwierdzić, że użyty w hipotezie zwrot ?z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1,2, i 4-9 oznacza, iż dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, należy uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT źródła.

Interpretując treść tego przepisu można także dojść do wniosku, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwała zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej. Brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni, w tym wypadku wykładni systemowej wewnętrznej. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła.

I tak w art. 10 ust. 3 ustawy o PIT, ustawodawca wyraźnie przesądził, iż przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Jednocześnie przepis art. 14 ust. 2 c ustawy o PIT wskazuje, iż do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 30 e ustawy o PIT dotyczy zaś dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c ustawy.

W konsekwencji należy uznać za oczywistą konstatację, iż przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego (udziału w takim budynku), jak również prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem, nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, lecz do przychodów ze zbycia praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT. Przychód podlega rozliczeniu przez wspólników Spółki Komandytowej odpowiednio do ich udziału w zyskach spółki.

Odnosząc się zatem do konsekwencji podatkowych zbycia nieruchomości przez Spółkę Komandytową dla jej wspólnika (Wnioskodawcy) należy zważyć co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) ustawy o PIT ?źródłami przychodów są (...) odpłatne zbycie (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...) prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...)?.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 3 ustawy o PIT przepis ust. 1 pkt 8 tegoż artykułu stosuje się także do odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, także w przypadku wykorzystywania ich na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Jednocześnie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT stanowi, iż źródłami przychodów są inne źródła.? Art. 20 ustawy o PIT zawiera otwarty (poprzez użycie słów ?w szczególności?) katalog przychodów zaliczanych do źródła przychodów ?inne źródła?.

Art. 7 ust. 1 Dekretu z 1945 r. przewidywał, iż ?dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, a jeżeli chodzi o grunty oddane na podstawie obowiązujących przepisów w zarząd i użytkowanie - użytkownicy gruntu mogą wciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną.?

Wnioskodawca uważa, iż oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu (Nieruchomości), skomunalizowanego Dekretem z 1945 r.

, oraz zwrot budynków znajdujących się na Nieruchomości - przy spełnieniu przesłanek wynikających m.in. z art. 7 ust. 1 Dekretu z 1945 r. - ma niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Oznacza to zatem, iż ustanowienie na rzecz Spółki Komandytowej prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz zwrot budynków znajdujących się na Nieruchomości nie powinno być oceniane w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) ustawy o PIT. Innymi słowy odpłatne zbycie ustanowionego na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu z 1945 r. prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz własności zwróconych budynków znajdujących się na Nieruchomości, nie stanowi przychodu ze źródła przychodów odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów?, o który mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) ustawy o PIT, nawet wówczas gdy odpłatne zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, oraz dokonano na jego rzecz zwrotu budynków znajdujących się na Nieruchomości.

Bezsprzecznie, nie można również uznać, iż zbycie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz własności budynków znajdujących się na Nieruchomości, po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości na rzecz Spółki Komandytowej oraz dokonano na jej rzecz zwrotu budynków znajdujących się na Nieruchomości, nie może być uznane za przychód ze źródła przychodów ?inne źródła?, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ustawy o PIT. Stanowisko to jest prawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo tego, iż art. 20 ustawy o PIT zawiera otwarty (poprzez użycie słów ?w szczególności?) katalog przychodów zaliczanych do źródła przychodów ?inne źródła?.

Jeżeli bowiem wolą ustawodawcy było Uznanie, iż zbycie nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania nieruchomości stanowi przychód ze źródła przychodów ?odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów? o który mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) ustawy o PIT wyłącznie wówczas, gdy to odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz dokonano zwrotu budynków znajdujących się na Nieruchomości, to odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania oraz własności budynków po upływie tego okresu, nie może stanowić przychodu z innego źródła przychodów, tym bardziej, iż opodatkowanie przychodów ze źródła przychodów w inne źródła jest mniej korzystne niż opodatkowanie przychodów ze źródła przychodów ?odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów?, o który mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) ustawy o PIT.

Na marginesie powyższych rozważań, należy nadmienić, opierając się na orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 07 maja 2002 roku, sygn. III RN 18/02. OSNP 2003/6/137), że ustanowienie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz zwrot nieruchomości budynkowych na niej posadowionych, nie będzie stanowić nabycia prawa do Nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste zostanie zawarta w wykonaniu decyzji, dla której podstawę stanowią przepisy Dekretu. Innymi słowy Spółka Komandytowa nie nabyła prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności zlokalizowanego na gruncie budynku na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku ? o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004 roku, Nr 261, poz. 2603), lecz na podstawie przepisów Dekretu. Decyzja, stanowiąca podstawę do zawarcia przez Spółkę Komandytową (jako następcę prawnego pierwotnych właścicieli) umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości stanowiła realizację ustawowego roszczenia, jakie przysługiwało pierwotnym właścicielom, a obecnie przysługuje Spółce Komandytowej jako ich następcy prawnemu. Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości (odpowiednika wymienionych w Dekrecie: prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczna), stanowi więc równoważnik, substytut utraconego (tj. odjętego im na mocy Dekretu) przez pierwotnych właścicieli prawa własności.

Nie jest to, rzecz jasna, restytucja w znaczeniu przywrócenia stosunków prawno rzeczowych sprzed komunalizacji (restitutio in integrum), inaczej mówiąc - przywrócenie pełni poprzednio przysługujących właścicielowi praw. Oddanie w użytkowanie wieczyste nie jest równoznaczne w sensie prawnym ze zwrotem własności nieruchomości. Jednakże w odniesieniu do skomunalizowanych tzw. gruntów warszawskich może być traktowane jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalały przepisy Dekretu.

Stanowisko takie jest w pełni zgodne z wyżej przytoczonym orzeczeniem Sądu Najwyższego w sprawie tzw. gruntów warszawskich oraz ze wszystkimi interpretacjami przepisów prawa podatkowego wydanymi przez organy podatkowe w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych, np.:

• Interpretacja indywidualna prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2009 r., nr IPPB4/415-413/09-2/SP;
  

• Interpretacja indywidualna prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2009 r., nr IPPB4/415-412/09-2/SP;
  

• Interpretacja indywidualna prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2009 r., nr IPPB4/415-160/09-2/SP;
  

• Interpretacja indywidualna prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2009 r., nr IPPB4/415-235/09-2/SP;
  

• Interpretacja indywidualna prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 07 kwietnia 2009 r., nr IPPB4/415-236/09-2/SP;
  

• Interpretacja indywidualna prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., nr lPPB2/415-1503/08-2/MK;
  

• Interpretacja indywidualna prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., nr IPPB2/415-1504/08-2/AK;
  
  
  

Zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grójcu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym dnia 10 października 2005 r., nr 1407/N-005/US/37/05/DD: quasi - restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez zapytującą prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie umowy zawartej z pełnomocnikami Miasta W. nabyła to prawo, ale nie było to tego rodzaju nabycie o jakie chodzi we wspomnianym przepisie. W konsekwencji przepis ten nie ma w tej sprawie zastosowania. Zasadą jest że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu?;

Zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym dnia 10 stycznia 2004 r., nr PDOF 415/17103: ?Zgodnie z art. 9 dekretu odszkodowanie miało być wypłacone w ?miejskich papierach wartościowych?, które jednak nigdy nie zostały wyemitowane. Jak wynika z przytoczonej regulacji prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy m. st. W. gruntów stanowiących dotąd ich własność.

W Dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty. Wykładnia pojęcia ?nabycie prawa? użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. powinna zatem uwzględniać to, że zwrot utraconego prawa własności nie jest nabyciem. Odniesienie powyższego poglądu do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz skarżącej prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym?.

Jednocześnie, zważywszy na najnowsze interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, godzi się jeszcze odnieść do aspektu spadkobrania praw i roszczeń do wywłaszczonych nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 listopada 2011 r., nr IPPB1/415-734/11-2/IF, podnosi, iż instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r, sygn. FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 532/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż: ?Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe?. W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

Istotny dla przedmiotowej sprawy jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 552/08, w którym Sąd orzekł, iż: ?Zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości?.

Z powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wywodzi, że w przypadku spadkobrania w dacie otwarcia spadku dochodzi do nabycia nieruchomości, które w późniejszym terminie były przedmiotem zwrotu. W konsekwencji od tej daty liczy upływ 5 letniego terminu przesądzającego o zaliczeniu przychodu ze zbycia nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy o PIT.

Spółka Komandytowa nabyła prawa i roszczenia od spadkobierców osób uprawnionych bezpośrednio lub pośrednio. Ostatni raz otwarcie spadku obejmującego rzeczone prawa i roszczenia miało miejsce w 1992 r. W konsekwencji, jeśli nawet uznać, że Spółka Komandytowa swoje prawa wywodzi nie od Uprawnionych, lecz spadkobierców, a tym samym w dacie otwarcia spadku nastąpiło nabycie budynku oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, to i tak oznaczać to będzie, że sprzedaż przez Spółkę udziałów we współwłasności i prawie wieczystego użytkowania nie będzie w ogóle stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Na marginesie należy jednak odnotować, że stanowisko jakoby z datą otwarcia spadku dochodziło dopiero do nabycia przez spadkobiercę prawa wieczystego użytkowania gruntu kwestionowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Op 304/12).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za w pełni zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz określenia źródła przychodu:

• na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? jest nieprawidłowe,

• w pozostałym zakresie ? jest prawidłowe.
  
  
  

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną ? oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. ? dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Ponieważ spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości może stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lub w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 tej ustawy. Powyższe rozróżnienie źródeł przychodów ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenie terminu, po upływie, którego nie istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
   
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed

• upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
  
  
  

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

1. środkami trwałymi,
   
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 1500 zł,
   
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.

W myśl art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, (przychodów z działalności gospodarczej) nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W tym miejscu wskazać należy, iż klasyfikacji budynków dokonuje się na podstawie zapisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, stanowiącym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych zdefiniowano m. in. pojęcia takie jak:

• obiekty budowlane - to konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych;
  

• budynki - to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.
  
  
  

W świetle przepisów ww. rozporządzenia, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne:

• budynki mieszkalne ? to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem,
  

• budynki niemieszkalne ? to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.
  
  
  

Zatem mając na uwadze powyższe oraz brzmienie przepisu art. 14 ust. 2c powoływanej ustawy, uznać należy, że przychód z tej sprzedaży nie będzie przychodem z działalności gospodarczej, będzie natomiast stanowił źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 powoływanej ustawy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem w dniu 6 października 2010 r. kupiła prawa i roszczenia do współwłasności działek, na których usytuowany jest budynek mieszkalny (w budynku znajdują się również lokale o charakterze użytkowym, jednakże budynek z uwagi na ilość lokali mieszkalnych zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych jest budynkiem mieszkalnym) oraz podwórze, położonych w W.

Budynek ma charakter mieszkalny (kamienica z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi). Spółka Komandytowa będąc stroną umów najmu lokali osiągała przychody z ich wynajmu.

Spółka Komandytowa zbyła odpłatnie udział we współwłasności budynku oraz w wieczystym użytkowaniu gruntu powyższej Nieruchomości w dniu 5 grudnia 2012 r. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Nie kupuje nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem, lecz na cele wynajmu. Sprzedaż nieruchomości podyktowana jest zawsze rachunkiem ekonomicznym i wynika z decyzji o wycofaniu się z dalszego ich wynajmu. Nieruchomość przed sprzedażą była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę stanowiąc jej aktywa trwałe.

A zatem, jak z powyższego wynika Spółka komandytowa z własnej woli w wyniku odpłatnej czynności prawnej stała się podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 dekretu.

Mając na uwadze opisany we wniosku zaistniały stan faktyczny stwierdza się, że nabyte przez Spółkę, prawa i roszczenia wynikające z art. 7 powołanego dekretu tj. prawa i roszczenia do współwłasności działek, na których usytuowany jest budynek mieszkalny oraz podwórze nie mogą być utożsamiane z prawem własności lub z prawem użytkowania wieczystego. Roszczenia te zostały zrealizowane w wyniku ustanowienia na rzecz spółki komandytowej prawa wieczystego użytkowania gruntu przedmiotowej nieruchomości oraz przekazania na jej rzecz niesprzedanej części budynku.

W świetle powyższego, stwierdza się, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem nie była w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właściciela skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej, ale na mocy odpłatnej czynności prawnej tj. umowy z dnia 06 października 2010r., stała się podmiotem uprawnionym do żądania, na podstawie przepisów dekretu, ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu z usytuowanym na nim budynkiem. W znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz Spółki użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło zatem nabycie prawa użytkowania wieczystego.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego ustanowienie na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znajduje odzwierciedlenie np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06.

Ponieważ Spółka zarówno prawo wieczystego użytkowania nieruchomości jak i posadowionego na przedmiotowym gruncie budynku nabyła w 2011 r. (ustanowienie na rzecz spółki komandytowej prawa wieczystego użytkowania gruntu przedmiotowej nieruchomości ? akt notarialny oraz przekazanie na rzecz spółki komandytowej niesprzedanej części budynku) to odpłatne zbycie przez spółkę komandytową przedmiotowej nieruchomości, przed upływem pięciu lat licząc od końca tego roku, stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zatem również zastosowania art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.