W rozpatrywanym przypadku na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 maja 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, udziałów oraz innych papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, udziałów oraz innych papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie miała miejsce zamieszkania i podlega (i podlegać będzie) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Na moment opisanego poniżej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej - spółki komandytowej (dalej: ?N. Sp. k."). N. Sp. k. powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej - N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: ?N. Sp. z o.o.?). Zmiana formy prawnej prowadzenia
działalności ze spółki kapitałowej na spółkę osobową nastąpi w drodze jej przekształcenia, zgodnie z art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 1.5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000 r. Nr 94, poz. 103 ze zm., dalej: ?KSH?).

W wyniku przekształcenia cały majątek N. Sp. z o.o. stanie się majątkiem N. Sp.k. Majątek spółki osobowej (N. Sp. k.) powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) N. Sp. z o.o. i Wnioskodawca nie będzie wnosić do spółki dodatkowych aktywów w procesie przekształcenia.

W toku działalności N. Sp. k., w wyniku decyzji biznesowej jej wspólników może w przyszłości dojść do likwidacji tej spółki bądź też jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W wyniku tych zdarzeń, Wnioskodawca otrzyma stosownie do jego udziału w N. Sp. k.:

• środki pieniężne, lub
• nieruchomość, lub
• inne składniki majątku istniejące na moment likwidacji bądź rozwiązania N. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, którymi w szczególności mogą być akcje, udziały, wszelkiego rodzaju papiery wartościowe, wierzytelności z tytułu udzielonych przez N. Sp. k. pożyczek, w tym wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez N. Sp. z o.o. i N. Sp. k. (dalej łącznie ?N.?) do Wnioskodawcy (obejmujące również wierzytelność z tytułu należnych, a niezapłaconych odsetek od takich pożyczek).
  
  

W ramach swojej działalności, N. Sp. z o.o., a po przekształceniu N. Sp. k. będzie prowadziła działalność zarobkową m.in. w zakresie obrotu (handlu) papierami wartościowymi, akcjami, udziałami, oraz udzielania finansowania w formie udzielania pożyczek lub obejmowania (nabywania) obligacji (lub innych instrumentów o charakterze dłużnym) innych podmiotów. Składniki majątku (akcje, udziały, wszelkiego rodzaju papiery wartościowe), które potencjalnie mogą być przedmiotem wypłaty na rzecz Wnioskodawcy wskutek likwidacji N. Sp. k. bądź też jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego zostaną objęte lub nabyte przez N. w toku i w związku z prowadzoną przez nie działalnością. Dodatkowo, nieruchomość stanowiąca własność N. zgodnie z założeniami jest i będzie przedmiotem wynajmu do podmiotów powiązanych bądź też podmiotów trzecich. Nie jest również wykluczone, że N. będzie prowadził działalność usługową (doradczą).

Zakładając, że w wyniku likwidacji bądź rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego N. Sp. k., Wnioskodawca otrzyma udziały lub akcje nabyte/objęte przez N. Sp.k. lub jej poprzednika prawnego N. Sp. z o.o., czy też inne papiery wartościowe, nie jest wykluczone, że Wnioskodawca dokona w przyszłości odpłatnego zbycia takich udziałów/akcji lub innych papierów wartościowych. Koszty nabycia/objęcia tych udziałów/akcji, innych papierów wartościowych nie będą uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez N. Sp. k., N. Sp. z o.o. ani Wnioskodawcę.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji udzielenia przez N. pożyczki (pożyczek) do Wnioskodawcy i jej (ich) nie spłacenia przed likwidacją/rozwiązaniem N. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w ramach majątku likwidacyjnego Wnioskodawca otrzyma wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej mu przez N.. W wyniku takiego zdarzenia nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec N. Sp. k. z tytułu zaciągniętej pożyczki (pożyczek) poprzez tzw. kontuzję (confusio) instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności N. Sp. k. wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawca) prawa (wierzytelności N.

Sp. k. wobec tego Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec N. Sp. k.).

Sp. z o.o. jak również N. Sp. k. mają i będą mieć na moment opisanego zdarzenia przyszłego siedzibę i miejsce zarządu w Polsce.

Pismem z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił opisane zdarzenia przyszłe informując, że:

• przedmiotem działalności gospodarczej N. Sp. z o.o. oraz spółki N. Sp.k. (powstałej w wyniku przekształcenia N. Sp. z o.o. będzie obrót (handel) papierami wartościowymi, akcjami (udziałami), udzielanie pożyczek oraz obrót wierzytelnościami, a czynności te stanowić będą przedmiot działalności gospodarczej ww. spółek,
• N. Sp. z o.o. już w chwili obecnej prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa powyżej tj. działalność w zakresie obrotu akcjami, udziałami oraz innymi papierami wartościowymi, udziela pożyczek jak również innych form finansowania (skupuje wierzytelności wynikające z emisji obligacji przez podmioty trzecie).
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego w wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem N. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego innych niż środki pieniężne składników majątkowych, tj. akcji, udziałów, innych papierów wartościowych po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów Ustawy o pdof, a jeśli tak, to co będzie kosztem uzyskania tego przychodu?
2. Co w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę po likwidacji bądź po rozwiązaniu N. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, odpłatnego zbycia akcji/udziałów oraz innych papierów wartościowych uprzednio nabytych/objętych przez N., a otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego N. Sp. k.?
   
3. Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec N. Sp. k. z tytułu zaciągniętej przez niego pożyczki/pożyczek oraz odsetek, poprzez kontuzję następującą w wyniku likwidacji bądź rozwiązania N. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?
   
4. Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem N. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego wierzytelności (obejmujących również należne a niezapłacone odsetki) z tytułu pożyczek udzielonych przez N. Sp. k. innym niż Wnioskodawca osobom po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2. W zakresie pozostałych pytań wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę po likwidacji bądź rozwiązaniu N. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, odpłatnego zbycia akcji/udziałów oraz innych papierów wartościowych nabytych/objętych przez N., a otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania N. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy będą wydatki poniesione uprzednio odpowiednio przez N.

Sp. k. bądź N. Sp. z o.o., na nabycie/objęcie tych akcji/udziałów oraz innych papierów wartościowych, które uprzednio nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez N. Sp. z o.o., czy też Wnioskodawcę, odpowiadające proporcji przypadającego na Wnioskodawcę udziałowi w majątku otrzymanym w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem N. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o pdof wprowadzają mechanizm, na mocy którego otrzymanie majątku wskutek likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jest dla celów pdof neutralne dla wspólnika otrzymującego taki majątek, a dopiero ewentualny dochód z późniejszego zbycia przez niego tego majątku podlega opodatkowaniu. Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o pdof, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Z kolei zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 38 Ustawy o pdof nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową, w tym w spółkę osobową.

Z treści art. 552 i 553 KSH wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określona w tych przepisach tzw. zasada kontynuacji bytu prawnego, w myśl której spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Kontynuacja bytu prawnego oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej.

Powyższa zasada kontynuacji bytu spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą znajduje także odzwierciedlenie w regulacjach podatkowych. W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zatem, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (np, spółkę komandytową) zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest rozumiane, jako likwidacja spółki kapitałowej, lecz jako kontynuacja jej bytu prawnego w innej formie ustrojowej.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o pdof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku. Zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W konsekwencji, spółka niebędąca osobą prawną w odróżnieniu od spółki kapitałowej nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami obowiązanymi do rozliczenia dochodu generowanego przez spółkę niebędącą osobą prawną po przekształceniu są wspólnicy.

W rezultacie, ze wskazanej powyżej zasady kontynuacji bytu prawnego wynika, że Wnioskodawca jako wspólnik N. Sp. k. przejmie prawo rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych przez N. Sp. z o.o. przed przekształceniem, a które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w spółce przed przekształceniem.

Zasada ta znajduje w szczególności potwierdzenie w;

• art. 22g ust. 12 ustawy o pdof, zgodnie z którym w razie zmiany formy prawnej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej - zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi; a także
• art. 22h ust. 3 ustawy o pdof, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej dokonują odpisów amortyzacyjnych i uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej.
  
  

W świetle powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mając na uwadze:

• wskazaną powyżej zasadę przejęcia przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez spółkę kapitałową przed przekształceniem w spółkę niebędącą osobą prawną oraz fakt, że wydatki na nabycie/objęcie akcji/udziałów nabytych/objętych przez N. Sp. z o.o. i innych papierów wartościowych, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego N. Sp. k. nie zostaną uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez N. Sp. z o.o. ani Wnioskodawcę oraz
  
• uwzględniając postanowienia art. 23 ust 1 pkt 38 Ustawy od pdof,

w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę po likwidacji bądź rozwiązaniu N. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, odpłatnego zbycia akcji/udziałów w innych spółkach nabytych/objętych przez N. Sp. k. bądź N. Sp. z o.o. czy też wszelkiego rodzaju papierów wartościowych, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy będzie część wydatków poniesionych odpowiednio przez N. Sp. k. bądź N. Sp. z o.o. na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji czy też wszelkiego rodzaju papierów wartościowych, która odpowiada proporcji przypadającego na Wnioskodawcę majątku otrzymanego w związku z likwidacją (rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) N. Sp. k.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniach do pytań 1-4, znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach prawa podatkowego, które dotyczyły zbliżonego stanu faktycznego;

• w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. IPIPB1/415-655/13-4/MD) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
• w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-1111/13-4/TW) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
• w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-930/13/NG) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
• w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r. (sygn. IPPBl/415-1026/13-2/MT) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
• w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2013 r. (sygn. IPPB1/415-961/13-4/KS) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
  
• w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2013 r. (sygn. ITPBl/415-881a/12/DP) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
  
• w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2013 r. (sygn. IPPB1/415-889/13-4/EC) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
  
• w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2013 r. (sygn. ILPB1/415-949/13-5/AG) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
  
• w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-391/13-4/MAP) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
  
• w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-312/13-6/MAP) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
  
• w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2013 r. (sygn. IPPB1/415-489/13-5/EC) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
  
• w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-132/12-3/AKr) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
• w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-962/11-2/ES) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
  
  

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1. przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3. ogłoszenie upadłości spółki,
4. śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5. wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6. prawomocne orzeczenie sądu.
   
   

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Natomiast w myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Jednocześnie wskazać należy, że przepis art. 103 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się
majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. nr 106, poz. 622, nr 131, poz. 763 i nr 234 poz. 1391).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to:

1. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienia do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).
   
   

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
   
   

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną ? oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną ? w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy ? przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Odnosząc się do problematyki w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów oraz papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki ? jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej - spółki komandytowej, która powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej. W toku działalności spółki komandytowej może w przyszłości dojść do likwidacji tej spółki bądź też jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W wyniku tych zdarzeń, Wnioskodawca otrzyma stosownie do jego udziału w spółce komandytowej składniki majątku w postaci akcji, udziałów, wszelkiego rodzaju papierów wartościowych. W ramach swojej działalności, spółka kapitałowa a po przekształceniu spółka komandytowa będzie prowadziła działalność zarobkową m.in. w zakresie obrotu (handlu) papierami wartościowymi, akcjami, udziałami.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej (rozwiązanej) spółki osobowej będzie obrót (handel) papierami wartościowymi, oraz udziałami, to sprzedaż udziałów oraz papierów wartościowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skutkować będzie powstaniem, po stronie Wnioskodawcy, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy.

Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie ww. udziałów oraz papierów wartościowych nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast zbycie udziałów oraz papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki komandytowej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja (rozwiązanie) tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1. wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków
   trawach lub wartości niematerialnych i prawnych spółki,
   
2. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Zatem, z uwagi na przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis
zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów oraz papierów wartościowych otrzymanych w ramach likwidacji (rozwiązania) spółki komandytowej, Wnioskodawca powinien pomniejszyć przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym zauważyć, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę odpowiednio do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (która zostanie przekształcona w spółkę komandytową) w takiej części, jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych papierów wartościowych oraz udziałów do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki komandytowej.

W przedmiotowej sprawie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz udziałów nie można pominąć faktu, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie można uznać wydatków poniesionych uprzednio odpowiednio przez spółkę komandytową bądź spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na nabycie/objęcie tych akcji/udziałów oraz innych papierów wartościowych, czy też Wnioskodawcę, odpowiadające proporcji przypadającego na Wnioskodawcę udziałowi w majątku otrzymanym w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem spółki komandytowej.

W rozpatrywanym przypadku na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane przez Wnioskodawcę wydatki nie mogą być utożsamiane z poniesieniem wydatku przez wspólnika spółki komandytowej, który stał się wspólnikiem tej spółki w wyniku przekształcenia ze spółki kapitałowej. Kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz udziałów, będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki z o.o. przekształconej w spółkę komandytową w takiej części, jaka będzie stanowiła wartość otrzymanych papierów wartościowych oraz udziałów do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki komandytowej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego papierów wartościowych oraz udziałów otrzymanych w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o., należało uznać za nieprawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcie organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.