podatnicy wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, (...)

UZASADNIENIE

W dniu 31.03.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: ?Spółka Jawna?). Wnioskodawca na pokrycie swojego udziału wniósł gotówkę. Obecnie Wnioskodawcy przysługuje 2% udział w zyskach spółki jawnej, podczas gdy pozostałe udziały przysługują dwóm członkom jago rodziny. Obecnie w związku z dalszym rozwojem firmy Spółka Jawna zostanie przekształcona w spółkę akcyjną (dalej: ?Spółka Akcyjna?). W ramach przekształcenia wymagane będzie określenie wartości nominalnej akcji Spółki Akcyjnej, które powstaną z przekształcenia udziału w Spółce Jawnej. Rozważana jest m. in. możliwość, iż nie cały majątek Spółki Jawnej zostanie przekazany na kapitał zakładowy Spółki Akcyjnej. W konsekwencji, wartość nominalna akcji Spółki Akcyjnej, które powstaną w wyniku przekształcenia może być niższa niż wartość bilansowa majątku Spółki Jawnej w chwili przekształcenia. Majątek nieprzekazany na kapitał zakładowy Spółki Akcyjnej zostałby w takim przypadku przekazany na jej kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę Akcyjną spowoduje powstanie u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej, lub
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z powołanymi przepisami osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: ?KSH?), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Stosownie do art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Zgodnie z art. 553 § 3 KSH wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Zgodnie z przytoczonym przepisem, Podatnik stanie się akcjonariuszem Spółki Akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej z mocy samego prawa, tj. bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż złożenie oświadczenia o uczestnictwie w przekształceniu. Tym samym dojdzie do przekształcenia ogółu praw i obowiązków składających się na udział Wnioskodawcy w Spółce Jawnej w akcje w Spółce Akcyjnej. W skutek tego zdarzenia Wnioskodawca nie uzyska więc żadnego przysporzenia, gdyż jeden składnik jego majątku zostanie zmieniony w inny. Jednocześnie art. 555 KSH stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu KSH dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

W związku z powyższym w przypadku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę Akcyjną Spółka Akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Jawnej z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Majątek spółki przekształcanej nie ulega tym samym likwidacji i zwrotowi podatnikom, lecz staje się majątkiem spółki przekształconej. Nie jest to więc proces, w którym wspólnicy spółki przekształcanej mogliby uzyskać dochód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ?przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń?. W konsekwencji, co do zasady, opodatkowaniu podlegają otrzymane bądź postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze, że (i) Spółka Jawna w związku z przekształceniem nie ulega likwidacji, gdyż jej działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez Spółkę Akcyjną (ii) majątek Spółki Jawnej staje się majątkiem Spółki Akcyjnej oraz (iii) fakt, że wspólnicy Spółki Jawnej nie otrzymują żadnych środków pieniężnych ani świadczeń z tytułu przekształcenia, brak jest w ocenie Wnioskodawcy podstaw prawnych do określenia dla niego przychodu z tytułu przekształcenia. Ewentualne przekazanie tylko części majątku Spółki Jawnej na kapitał zakładowy Spółki Akcyjnej nie ma w tym przypadku znaczenia, gdyż pozostały majątek Spółki Jawnej zostanie przekazany na kapitał zapasowy Spółki Akcyjnej.

Ponadto należy poddać analizie art. 24 ust. 3 Ustawy PIT, zgodnie z którym ?w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych. braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja.? Jednak zgodnie z art. 24 ust. 3 pkt 4 Ustawy PIT ?(...) nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli: (...) nastąpiło przekształcenie spółki jawnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową? Spółka jawna jest zgodnie z art. 4 91 pkt 1 KSH spółką osobową, podczas gdy spółka akcyjna jest zgodnie z 4 § 1 pkt 2 KSH spółką kapitałową. W konsekwencji, dla wspólników przekształcanej w spółkę akcyjną spółki jawnej nie powstanie dochód do opodatkowania, o którym mowa w art. 24 ust. 3 Ustawy PIT.

Jednocześnie inne przepisy ustawy PIT, w tym w szczególności przepis art. 17 ust. 1 tej ustawy, określający przychody z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu, nie regulują podatkowych konsekwencji w stosunku do wspólnika spółki osobowej przekształconej w spółkę kapitałową. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT wskazuje, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się ?nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny? Zgodnie z tą zasadą przychód powstaje wyłącznie wówczas, kiedy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w celu pokrycia udziałów (akcji) tej spółki. W takim przypadku objęte udziały (akcje) stanowią dla wnoszącego (wspólnika) ekwiwalent wniesionego wkładu (zostają wydane ?w zamian? za ten wkład). W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnik przekształcanej spółki osobowej nie zbywa natomiast żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki. Jak wcześniej zaznaczono w związku z przekształceniem wspólnik składa jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej. Udziały wspólników zostają pokryte w całości majątkiem przekształcanej spółki osobowej, który nie należy do wspólnika spółki osobowej, ale do samej spółki. Przepis powyższy nie może więc mieć zastosowania w przypadku przekształcenia spółki osobowej w kapitałową.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę Akcyjną jest neutralne podatkowo dla wspólników Spółki Jawnej, którzy w wyniku przekształcenia staną się akcjonariuszami Spółki Akcyjnej. W wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę Akcyjna u Podatnika nie powstanie więc dochód(przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.). Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy ? Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   a. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   b. spółki kapitałowej;
   
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 552 Ksh spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 Ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie, art. 555 Ksh stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu Ksh dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na uwadze fakt , że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia podatnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (?) nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli: (?) nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową. Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (akcyjną). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy opodatkowania strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych. Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia podmiotów na zasadzie tzw. sukcesji uniwersalnej zauważyć należy, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów na zasadzie sukcesji uniwersalnej, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki jawnej na podmiot inny. Przychód powstanie u Wnioskodawcy (wspólnika) dopiero w momencie zbycia tych akcji, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Z powyższego wynika, że podatnicy wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników) nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi do majątku osobistego, lecz jest majątkiem przekształconej spółki akcyjnej. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u wspólnika przekształcanej spółki jawnej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki akcyjnej), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia akcji spółki przekształconej.

Reasumując należy stwierdzić, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym, u Wnioskodawcy w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.