Zakres sposobu opodatkowania z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki (...)

UZASADNIENIE

W dniu 07.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: Spółka komandytowa). Spółka komandytowa zostanie zorganizowana i zarejestrowana wg prawa słowackiego jako komanditna spoloćnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca przystąpi do Spółki komandytowej w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednik polskiego komplementariusza. Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki komandytowej mają być osoby prawne z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca posiada akcje w spółce kapitałowej, która jest rezydentem podatkowym na Cyprze (dalej: Spółka kapitałowa). Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia akcji, które posiada w Spółce kapitałowej jako wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej.

Spółka komandytowa pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, nie wykluczając Polski, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy. Spółka komandytowa utrzymywać będzie stałą siedzibę na terytorium Słowacji, w której podejmowane będą decyzje istotne z punktu widzenia działalności Spółki komandytowej.

Komanditna spoloćnost (dalej: ?K.s.?) jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, K.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości jego wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności). Wspólnicy K.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

K.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (K.s. jest też wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dn. 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich i w związku z tym jest wymieniona w poz. 19 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ?ustawa o pdof?).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy aport akcji w Spółce kapitałowej do Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę, będzie skutkował powstaniem u Wnioskodawcy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
   
2. Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce komandytowej, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
   
3. Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu wypłaty zysku przez Spółkę komandytową będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. W zakresie pozostałych pytań zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji w Spółce kapitałowej do Spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca jako polski rezydent dla celów podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł podatkowych. Dochody podlegające opodatkowaniu zostały określone w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy opdof jako ?wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52e oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku?. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy opdof wolne od podatku są ?przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną?. W świetle cytowanego przepisu, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie skutkuje rozpoznaniem przychodu podatkowego po stronie osoby fizycznej wnoszącej aport. Przepis odnosi się do wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną, którego przedmiotem mogą być także zbywalne prawa majątkowe w postaci akcji w spółce kapitałowej. Spółka niebędąca osobą prawną została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 26 ustawy opdof jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Oznacza to, iż aby uznać dany podmiot za spółkę niebędącą osobą prawną, musi on być spółką, która nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym. Na mocy przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ?ustawa opdop?). Podatkiem dochodowym od osób prawnych opodatkowane są dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Podatek ten - na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy opdop - nie dotyczy spółek: jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo -.akcyjnej, czyli wszystkich spółek osobowych. Spółki te nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle przepisu art. 1 ustawy opdof przepisy ustawy stosuje się wyłącznie do opodatkowania dochodów osób fizycznych. Nie obejmuje zatem dochodów podmiotów określanych jako jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, czyli spółek osobowych. W przypadku spółek osobowych, wszelkie uzyskane dochody w ramach spółek osobowych podlegają opodatkowaniu jako przychody wspólników z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 ustawy opdof).

W przypadku zagranicznej spółki osobowej, w świetle przepisu art. 1 ust. 3 ustawy opdop, ?przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wskazana regulacja prawna zawiera zatem trzy przesłanki, jakie zagraniczna spółka osobowa musi łącznie spełnić, aby być podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych: brak osobowości prawnej w państwie rezydencji, traktowanie podmiotu dla celów podatkowych jak osoby prawnej oraz opodatkowanie całości dochodów podmiotu w państwie rezydencji bez względu na miejsce ich osiągania. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie dla zakwalifikowania zagranicznej spółki osobowej do podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka komandytowa jest podmiotem transparentnym podatkowo w świetle regulacji słowackich. Nie jest zatem traktowana dla słowackich celów podatkowych w sposób tożsamy z osobą prawną. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych od całości uzyskanych dochodów, odejmując od tak ustalonej podstawy opodatkowania część przypadająca jako udział wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową Spółki komandytowej. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem słowackiej Spółki komandytowej i podlega opodatkowaniu na poziomie tej spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania słowackiej Spółki komandytowej kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania na poziomie tychże wspólników. Nie można zatem uznać, iż ten typ spółki opodatkowany jest dla celów podatkowych jak osoba prawna. Oznacza to, iż Spółka komandytowa nie spełnia jednej z przesłanek wymaganych dla opodatkowania jej jako polskiego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym bez wątpienia może być uznana za spółkę niebędącą osobą prawną.

Zatem, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki komandytowej, czyli spółki niebędącej osobą prawną, wkładu niepieniężnego w postaci akcji w Spółce kapitałowej, takie zdarzenie będzie zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy opdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

W myśl art. 13 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30. poz. 131), zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. umowy).

Powyższe oznacza, iż w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do wskazanej we wniosku Spółki, czynność ta może podlegać opodatkowaniu na Słowacji lub w Polsce. Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce, (czyli w państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania - art. 13 ust. 4 cyt. umowy), skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną ? oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Mając powyższe na uwadze, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci akcji posiadanych w cypryjskiej spółce kapitałowej do spółki określanej, jako komanditná spoločnosť mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej, (która jest spółką niebędącą osobą prawną jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego) jest czynnością prawną neutralną podatkowo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Krańcowo wskazać należy, iż przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnej sprawie i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.