Zakres sposobu opodatkowania z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki (...)

UZASADNIENIE

W dniu 07.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: Spółka komandytowa). Spółka komandytowa zostanie zorganizowana i zarejestrowana wg prawa słowackiego jako komanditna spoloćnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca przystąpi do Spółki komandytowej w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednik polskiego komplementariusza. Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki komandytowej mają być osoby prawne z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca posiada akcje w spółce kapitałowej, która jest rezydentem podatkowym na Cyprze (dalej: Spółka kapitałowa). Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia akcji, które posiada w Spółce kapitałowej jako wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej.

Spółka komandytowa pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, nie wykluczając Polski, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy. Spółka komandytowa utrzymywać będzie stałą siedzibę na terytorium Słowacji, w której podejmowane będą decyzje istotne z punktu widzenia działalności Spółki komandytowej.

Komanditna spoloćnost (dalej: ?K.s.?) jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, K.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości jego wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności). Wspólnicy K.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

K.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (K.s. jest też wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dn. 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich i w związku z tym jest wymieniona w poz. 19 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ?ustawa o pdof?).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy aport akcji w Spółce kapitałowej do Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę, będzie skutkował powstaniem u Wnioskodawcy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
   
2. Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce komandytowej, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
   
3. Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu wypłaty zysku przez Spółkę komandytową będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
   
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 i 3. W zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwany z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce komandytowej będzie podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zarówno na etapie jego powstania w Spółce komandytowej, jak i w momencie podziału zysków przez Spółkę komandytową pomiędzy jej wspólników. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy opdof osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie, zgodnie z art. 4a ustawy opdof, przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7 umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polska a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, zwanej dalej: ?UPO?), zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, określenie ?zakład? oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Należy w tym miejscu podkreślić, iż w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem spółki osobowej (B. Brzeziński ?Model Konwencji OECD. Komentarz? s. 323).

Powyższe potwierdzają również słowackie przepisy podatkowe. Na ich gruncie, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Przepisy wskazują przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład. Jednocześnie słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce komandytowej, traktowane będą w świetle lokalnych regulacji podatkowych jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a w konsekwencji, będą podlegać opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Tym samym, w świetle przepisów UPO, dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7 tej umowy, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania.

Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z tytułu udziału w zyskach Spółki komandytowej. W związku z pełnieniem przez Spółkę komandytową funkcji podmiotu holdingowego dla grupy spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium UE, istotną część jej dochodów stanowić będą dywidendy wypłacane przez spółki zależne, w tym Spółkę kapitałową. Zgodnie z art. 10 ust. 4 UPO przyjmuje się zasadę, iż w przypadku, gdy wypłacane dywidendy związane są z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7. Należy w tym miejscu podkreślić, iż w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego, wymóg przypisywania dywidend, odsetek, czy należności licencyjnych do zysków zakładu jest konsekwencją przyjęcia na gruncie art. 7 Konwencji fikcji prawnej, umożliwiającej podatkowe traktowanie stałego zakładu tak, jakby był to podmiot niezależny od przedsiębiorstwa. Tym samym, do stałego zakładu należy przypisać zyski, które osiągnąłby, gdyby działał jako niezależne przedsiębiorstwo. Z tego punktu widzenia uzasadnione jest, że zyski stałego zakładu powinny uwzględniać również dochody osiągnięte z praw majątkowych (takich jak akcje, czy wierzytelności) posiadanych przez ten zakład (B. Brzeziński ?Model Konwencji OECD. Komentarz? s. 678).

Spółka komandytowa w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem akcji/udziałów w spółkach z Grupy. Spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy, będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę komandytową z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z Grupy, związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane. W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce komandytowej (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które, zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO, mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. W tej sytuacji, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 UPO, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach Spółki komandytowej, jako wspólników będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym, na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy opdof, podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Oznacza to, że określając należny podatek dochodowy od osób fizycznych, Wnioskodawca do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych na terytorium Polski dodawać będzie zwolnione z podatku dochody z tytułu udziału w zyskach Spółki komandytowej i od sumy tych dochodów liczyć będzie podatek wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy opdof. Następnie ustali stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów i ustaloną w ten sposób stopę procentową zastosuje do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r., znak IPPB1/415-268/11-2/ES, z dnia 29 kwietnia 2011 r. znak IPPB1/415-95/11-4/KS, z dnia 17 grudnia 2008 r., znak IPPB5/423-73/08-2/AJ,
   
2. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2009 r., znak ILPB3/423-159/09-2/MM oraz z dnia 13 sierpnia 2010 r. znak ILPB2/415-739/10-2/JK i znak: ILPB2/415-740/10-2/JK,
   
3. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2010 r., znak IBPBI/1/415-494/10/BK oraz
   
4. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2010 r. znak ITPB1/415-888b/10 /MR.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zastrzec jednak należy, tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym zadanymi przez niego pytaniami. Ocena ta nie rozstrzyga natomiast prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę kwalifikacji wskazanych przychodów na gruncie przepisów prawa słowackiego. Ponadto wskazać należy, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnej sprawie i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.