Czynność wniesienia aportu do spółki osobowej jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1842/09 z dnia 07 kwietnia 2010 r. (data wpływu 18.07.2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30.03.2009 r. (data wpływu 14.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości do spółki osobowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka pod firmą ?Firma Handlowa...Spółka jawna?, prowadzi działalność m. in. w zakresie sprzedaży detalicznej towarów (w tym artykułów chemicznych). Spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanej, na której prowadzi działalność handlową od więcej niż 2 lat. Z uwagi na zmiany profilu działalności gospodarczej, Spółka zamierza wnieść przedmiotową nieruchomość do nowo założonej spółki jawnej, która zostałaby zawiązana z osobą fizyczną prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą

W związku z powyższym, Spółka chciałaby uzyskać wiążące wskazanie, czy wniesienie przedmiotowej nieruchomości do nowo założonej spółki jawnej będzie wiązać się z przychodem po stronie Spółki, jak również, według jakiej wartości należy ustalić wartość początkową nieruchomości jako wkładu do spółki jawnej.

Jednocześnie, wobec trudnej sytuacji finansowej i rynkowej, Spółka liczy się z tym, iż być może nowo założona spółka nie osiągnie zakładanych wyników gospodarczych, a Spółka będzie zmuszona do wycofania się z nowo założonej spółki jawnej, np.: w celu sfinansowania kosztów pozostałej działalności gospodarczej. Powstaje zatem pytanie, czy zwrot wartości wkładu do spółki jawnej, tj. przedmiotowej nieruchomości, będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie pismem z dnia 02.07.2009 (data wpływu 07.07.2009 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 29.06.2009 r. Nr IPPB1/415-351/09-2/AM, Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania dotyczącego ?zwrotu Spółce wartości wkładu do spółki jawnej, w postaci nieruchomości?. Jednocześnie Wnioskodawca dokonał brakującej opłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy wniesienie do nowo założonej spółki jawnej wkładu w postaci nieruchomości zabudowanej wiąże się z uzyskaniem przez Spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu?
2. Czy wartość nieruchomości wnoszonej jako wkład do nowo założonej spółki jawnej należy ustalać według wartości historycznej (księgowej) czy też według wartości rynkowej aktualnej na chwilę wnoszenia wkładu?
3. Czy wartości pieniężne otrzymane przez Spółkę w związku ze zwrotem Spółce wartości wkładu do spółki jawnej, w postaci nieruchomości, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do wartości wniesionego wkładu?
   
   

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji Nr IPPB1/415-351/09-4/AM była odpowiedź na pytanie pierwsze. Pytanie drugie, trzecie zostało rozpatrzone odrębnymi interpretacjami z dnia 16 lipca 2009 r., Nr IPPB1/415-351/09-5/ AM, IPPB1/415-351/09-6/AM.

W zakresie pytania pierwszego Zdaniem Podatnika, w takiej sytuacji nie dojdzie do uzyskania przez Spółkę dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wyłącznie nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem wartość wkładu w spółce nie mającej osobowości prawnej (w tym w spółce jawnej) nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Tak także doktryna prawnicza (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2009, komentarz do art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.00.14.176)).

W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF, źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) -c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy wynika jednak, iż przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 tej samej ustawy nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, jak podkreśliła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z dnia 8 stycznia 2009 r., nr IPPBI/415-1193/08-2/ES: ?Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w momencie jego wniesienia nie rodzi u wspólnika wnoszącego żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych?.

W dniu 16 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretacje indywidualną Nr IPPB1/415-351/09-4/AM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14.05.2009 r. w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości do spółki osobowej jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej przez spółkę jawną, której wspólnikiem jest Wnioskodawca - do nowo powstałej spółki jawnej stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki jawnej (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 28.07.2009 r. (data stempla pocztowego, data wpływu 30.07.2009 r.), zaś odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 17.08.2009 r. znak Nr IPPB1/415-351/09-8/AM (skutecznie doręczonym w dniu 20.08.2009 r.).

W dniu 11.09.2009 r. (data stempla pocztowego 15.09.2009 r., data wpływu 17,09.2009 r.) Wnioskodawca wniósł do tut. organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskował o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 07.04.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1842/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż wniesienie wkładu w postaci nieruchomości do spółki jawnej nie stanowi odpłatnego zbycia takiej nieruchomości. Ze względu na charakter prawny spółki osobowej, w tym przypadku spółki jawnej, wspólnik wnoszący wkład do takiej spółki nie otrzymuje od niej świadczenia będącego ekwiwalentem jego świadczenia w postaci przeniesienia na spółkę własności nieruchomości. Wspólnik nie dostaje żadnej ceny sprzedaży, czy też jakiejkolwiek innej odpłatności za wnoszony wkład, nie otrzymuje więc żadnego ekwiwalentu, czy to w postaci pieniędzy, czy w postaci świadczeń w naturze, czy też wreszcie w postaci udziałów o określonej wartości nominalnej, jak ma to miejsce w przypadku wniesienia wkładów rzeczowych do kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 158 5 1 k.s.h). Wspólnik otrzymując udział kapitałowy nabywa całokształt praw i obowiązków majątkowych związanych z uczestnictwem w spółce.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż wniesienie wkładu w postaci nieruchomości do spółki jawnej nie stanowi odpłatnego zbycia takiej nieruchomości, nawet jeśli była ona wykorzystywana jako środek trwały na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Ponieważ spółka jawna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wywieść należy, że:

• wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich zbycia,
• wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.
  
  

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej stanowi niewątpliwie jego zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę, jednakże zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie wkładu w postaci nieruchomości, jako aportu do spółki jawnej nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że czynność wniesienia aportu do spółki osobowej jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07.04.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1842/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2009 roku, oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2010 r. - niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz.148).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.