Czy występuje obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego (o którym mowa w art. 24 ust. 3 w spółce (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 15.11.2007 r. (data wpływu 19.11.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu likwidacji działalności gospodarczej oraz w zakresie wykładni pojęcia ?braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku niebędących środkami trwałymi? ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19.11.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu likwidacji działalności gospodarczej oraz w zakresie wykładni pojęcia ?braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku nie będących środkami trwałymi?.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Ze spółki jawnej (prowadzącej księgi rachunkowe w oparciu o ustawę o rachunkowości) w skład której wchodzą dwaj synowie oraz ich rodzice ? małżonkowie ? nie posiadający dotychczas rozdzielności majątkowej (współwłasność łączna), odchodzi i zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej jeden z małżonków, który na podstawie art. 10 Ksh przekazuje drugiemu małżonkowi ogół praw i obowiązków, zaś spółka kontynuuje dotychczasową działalność. Przekazanie następuje w wyniku podziału majątku małżonków, na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, o rozdzielności majątkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy występuje obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego (o którym mowa w art. 24 ust. 3 w spółce jawnej, oraz czy ustępujący wspólnik jest zobowiązany zapłacić zryczałtowany podatek dochodowy ... Czy można uznać, że art. 24 ust. 3 nie ma tutaj zastosowania ze względu na fakt, iż wystąpienie ze spółki nastąpiło w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków (art. 2 ust. 1 pkt 5) ...
2. Co się rozumie pod pojęciem ?braki i odpadki oraz rzeczowe składniki majątku nie będące środkami trwałymi? w rozumieniu art. 24 ust. 3 ...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, ustępujący wspólnik nie będzie zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia własności majątku, gdyż pozostawał on dotychczas własnością obojga małżonków (współwłasność łączna) zaś zmiana stosunków własnościowych następuje w wyniku podziału majątku wspólnego. Z tego też powodu nie następuje likwidacja działalności lecz wyłącznie jej zaprzestanie przez jednego ze wspólników. Z tego samego powodu brak jest podstaw do formułowania obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego. Obowiązek taki istniałby gdyby, w wyniku wystąpienia wspólnika doszło do wyłączenia części majątku spółki bądź jego zbycia (sprzedaż, darowizna itp.). Pozostałe na dzień podziału majątku wspólnego rzeczowe aktywa nie będące środkami trwałymi pozostają w spółce i będą przedmiotem obrotu (będą stanowiły przychód z działalności gospodarczej pozostałych wspólników. Ponadto w opinii Wnioskodawcy przepisy art. 24. ust 3 ustawy nie mają tutaj w ogóle zastosowania również ze względu na treść art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy.

W aktywach spółki obowiązanej do sporządzania sprawozdania w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości znajdują się aktywa trwałe i aktywa obrotowe. Co rozumie się przez rzeczowe aktywa obrotowe wyjaśnia nam art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości i składniki te zostały wymienione w pierwszej części art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych i są to towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby i wyroby gotowe. Wnioskodawca uważa, że sformułowanie ?braki i odpadki? dotyczy wymienionych wcześniej składników jeśli nadają się one do dalszej odsprzedaży. W bilansie jednostki znajdują się także aktywa trwałe na które składają się:

• wartości niematerialne i prawne,
• rzeczowe aktywa trwałe,
• należności długoterminowe,
• inwestycje długoterminowe,
• długoterminowe rozliczenia międzyokresowe.
  
  

Z wyżej wymienionych pozycji zdaniem Wnioskodawcy treścią art. 24 ust. 3 objęte są tylko rzeczowe aktywa trwałe poza środkami trwałymi a zatem środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

W świetle postanowień art. 4 § 1 pkt 1 i art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. ? Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna jest spółką osobową.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zatem dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowane są osobno u każdej osoby, będącej wspólnikiem takiej spółki, w stosunku do jej udziału, albowiem podatnikiem podatku dochodowego nie jest ww. spółka lecz osoba fizyczna.

Opodatkowaniu podlegają więc nie dochody spółki jawnej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do którego ustalenia stosować należy reguły przewidziane w powołanej ustawie.

Wobec powyższego, dla wspólnika występującego ze spółki jawnej wiązać się to będzie z całkowitym wygaśnięciem źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a dla celów podatku dochodowego zdarzenie takie uznaje się za likwidację działalności gospodarczej w tej Spółce.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ww. ustawy w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1. w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
2. osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
3. nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży, osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
4. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.
   
   

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że po wystąpieniu ze Spółki ustępujący wspólnik nie zamierza dalej kontynuować działalności gospodarczej. Zatem, w tej sytuacji nastąpi całkowite wygaśnięcie źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które dla celów podatku dochodowego, jak wskazano, jest równoznaczne dla ustępującego wspólnika z likwidacją działalności gospodarczej i w rezultacie powstaniem obowiązku podatkowego.

Spis z natury sporządzony na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej oznacza zamknięcie dotychczasowego okresu rozliczeniowego i otwarcie nowego, w którym będzie miała zastosowanie zmieniona proporcja podziału przychodów i kosztów uzyskania przychodów pomiędzy wspólników pozostałych w spółce.

Podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek - w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednocześnie należy rozdzielić obowiązek podatkowy związany z ww. likwidacją działalności gospodarczej przez wspólnika spółki jawnej od obowiązku podatkowego związanego z podziałem majątku wspólnego małżonków i zbyciem ?ogółu praw i obowiązków? na rzecz współmałżonka zdefiniowanych w art. 10 Ksh.

Odnośnie wykładni pojęcia ?braki i odpadki? należy stwierdzić, iż ze względu na brak ich definicji ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zastosować wykładnię językową.

Przepisy podatkowe należy bowiem rozumieć przede wszystkim w oparciu o wykładnię literalną, zwłaszcza w sytuacji, gdy przepis podatkowy jest jednoznaczny.

Według Słownika Języka Polskiego pojęcie ?brak? oznacza ?wyrób mający usterki?.

Natomiast pojęcie odpadki określone zostało jako ?resztka pozostająca po wykorzystaniu czegoś, odrzucona przy produkcji itp.?

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
   
   

Stosownie do treści art. 22d ust. 1 powołanej ustawy podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 (art. 22d ust. 2 ww. ustawy).

Pod pojęciem rzeczowych składników majątku niebędących środkami trwałymi należy rozumieć pozostałe, niewprowadzone do ewidencji środków trwałych składniki majątku przedsiębiorstwa mające charakter rzeczowy.

Reasumując, jeżeli więc po wystąpieniu ze Spółki ustępujący wspólnik nie będzie kontynuował działalności gospodarczej, czyli źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza - wygaśnie, powstanie obowiązek określenia dochodu z tytułu likwidacji działalności gospodarczej oraz obowiązek zapłacenia 10% zryczałtowanego podatku od dochodu z remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pod pojęciem ?braki i odpadki? należy rozumieć wyroby mające usterki, resztki pozostające po wykorzystaniu czegoś, odrzucone przy produkcji itp.

Pod pojęciem ?rzeczowych składników majątku nie będących środkami trwałymi? należy rozumieć inne składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych o charakterze materialnym nie mieszczące się w pojęciu towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż stanowisko Pani zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.