Opodatkowanie dochodów z tytułu dywidendy w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu dywidendy w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest obywatelem Polski mającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Oznacza to, iż podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i tym samym jest zobowiązany do rozliczania w Polsce dla celów podatkowych wszystkich uzyskiwanych dochodów, w tym dochodów uzyskiwanych poza granicami Polski.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z siedzibą na Cyprze (dalej spółka cypryjska). Spółka cypryjska na podstawie określonych dokumentów, w tym uchwał podejmowanych przez odpowiednie organy tej spółki dokonuje na rzecz Wnioskodawcy wypłat należności. Należności te na gruncie cypryjskiego ustawodawstwa są kwalifikowane jako dywidendy.

Wnioskodawca jest każdorazowo zarówno odbiorcą jak i właścicielem dywidendy wypłacanej przez spółkę cypryjską.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązek spoczywający na Wnioskodawcy w zakresie rozliczania dla celów podatkowych w Polsce wszystkich uzyskiwanych dochodów, Wnioskodawca zobligowany jest do uwzględnienia w rocznym rozliczeniu podatkowym dywidend uzyskiwanych od spółki cypryjskiej. Oznacza to, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do prawidłowego ustalenia kwoty podatku dochodowego należnego od omawianych przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, zgodnie z którym przy obliczaniu podatku należnego do zapłaty w Polsce z tytułu dywidendy otrzymanej od spółki cypryjskiej Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia 19% zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę podatku cypryjskiego wynoszącą 10% wartości dywidendy, bez względu na to, czy podatek ten został, czy też nie został faktycznie zapłacony na Cyprze...

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176 ze zm. ? dalej ustawa pdof) osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyżej przywołany wprowadza instytucję tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego. Oznacza to, iż osoba fizyczna będąca rezydentem podatkowym w Polsce zobowiązana jest do rozliczenia w Polsce dla celów podatkowych wszystkich osiąganych dochodów (przychodów). Generalne zasady, które powinny znaleźć zastosowanie dla celów prawidłowego opodatkowania tych dochodów w Polsce zostały określone w ustawie pdof. Niemniej nie można przy tym pominąć faktu, iż również ratyfikowane umowy międzynarodowe zawarte przez Rzeczpospolitą Polską stanowią część porządku prawnego obowiązującego w Polsce (art. 91 Konstytucji). Co za tym idzie, również odpowiednie regulacje umów międzynarodowych zawartych przez Polskę wpływają na rozliczenie podatkowe w Polsce dochodów uzyskanych za granicą. Wniosek ten znajduje odzwierciedlenie w ustawie pdof, w której ustawodawca w art. 4a wskazał, iż zasada uregulowana w art. 3 ust. 1 ustawy pdof, czyli tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy jest modyfikowany przez odpowiednie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady opodatkowania dywidend zostały uregulowane w ustawie pdof w art. 30a. Zgodnie z przywołanym przepisem zryczałtowany podatek dochodowy od dywidend wynosi 19% wartości otrzymanej dywidendy.

Mając na uwadze powyższe, nieograniczony obowiązek podatkowy, któremu podlega Wnioskodawca, oraz fakt uzyskiwania dywidend od spółki cypryjskiej uznać należy, iż dochody te powinny co do zasady zostać opodatkowane w Polsce według 19% stawki podatku, która została wskazana w art. 30a ustawy pdof. Niemniej należy mieć przy tym na względzie art. 4a ustawy pdof (powyżej przytoczony), który wskazuje iż dokonując rozliczenia dla celów podatkowych w Polsce dochodów uzyskanych za granicą należy mieć na uwadze postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu opodatkowania, tj. umowy zawartej przez Rzeczpospolitą Polską z krajem źródła przychodów uzyskiwanych przez podatnika.

Powyższe oznacza, iż w celu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku uzyskiwania przez Wnioskodawcę dywidendy od spółki cypryjskiej należy zastosować regulacje przewidziane w umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 - dalej Umowa). Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do analizowanej kwestii istotne są regulacje zawarte w art. 24 oraz art. 10 Umowy. Pierwszy z przywołanych artykułów określa metodę eliminacji podwójnego opodatkowania, natomiast drugi zasady opodatkowania dywidend.

Zdaniem Wnioskodawcy bezsprzecznym jest fakt, iż w analizowany stanie faktycznym należności otrzymywane od spółki cypryjskiej kwalifikowane na gruncie ustawy pdof jako dywidenda (art. 30a ust.

1 pkt 4 ustawy pdof) również w świetle Umowy powinny być uznane za dywidendę. Wynika to z brzmienia art. 10 Umowy regulującego zasady opodatkowania dywidend, w którym w ust. 3 zawarto definicję pojęcia ?dywidenda?. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu pojęcie ?dywidenda? oznacza dochód z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Należy zauważyć, iż przytoczona powyżej definicja obejmuje swym zakresem dywidendę sensu largo. Oznacza to, iż należy utożsamiać ją z dywidendą, o której mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4) ustawy pdof.

Podsumowując powyższe, uznać należy, iż Wnioskodawca uzyskuje od spółki cypryjskiej należności kwalifikowane na gruncie Umowy jako dywidendy. Tym samym dokonując oceny implikacji podatkowych związanych z otrzymaniem dywidendy przez Wnioskodawcę należy odwołać się do regulacji Umowy w zakresie opodatkowania dywidend, czyli ust. 1 oraz 2 artykułu 10.

Przepisy powyżej przywołane stanowią, iż dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie (Cyprze) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (polski rezydent) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (Polsce). Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie (Cypr) i według prawa tego Państwa (Cypru), w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (spółka cypryjska), przy czym jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem (polski rezydent), to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

Stosownie do powyższego dywidendy wypłacane przez spółkę z siedzibą na Cyprze na rzecz osoby fizycznej objętej w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym mogą być opodatkowane zarówno w Polsce jaki na Cyprze z tym, że na terytorium Cypru (w państwie źródła dywidendy) stawka podatku nie może być wyższa niż 10% wartości dywidendy.

Mając na względzie powyższe, tj. możliwość opodatkowania dywidendy na Cyprze przez spółkę dokonującą wypłaty (na podstawie Umowy) oraz jednocześnie obowiązek opodatkowania dywidendy w Polsce przez jej odbiorcę (zgodnie z ustawą pdof), w celu dokonania właściwego rozliczenia dywidendy dla celów podatkowych w Polsce, zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do postanowień Umowy w zakresie metody eliminacji podwójnego opodatkowania, która została uregulowana w art. 24 Umowy.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy podwójnego opodatkowania w Polsce należy unikać w następujący sposób, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce (polski rezydent) osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 tej umowy może być opodatkowany na Cyprze (np. dywidenda) to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby (polskiego rezydenta) kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.

Należy zatem zauważyć, zdaniem Wnioskodawcy, iż Umowa wprowadza metodę kredytu podatkowego, zgodnie z którą podatnik może potrącić od podatku w Polsce kwotę podatku zapłaconego na Cyprze, przy czym potrącenie to nie może przekroczyć części podatku wyliczonego od danego dochodu (dywidendy) w Polsce przed dokonaniem potrącenia.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z brzmieniem polskiej wersji Umowy odliczeniu (potrąceniu) podlega podatek faktycznie zapłacony na Cyprze. Niemniej w angielskiej wersji Umowy podatek podlegający odliczeniu został określony jako ?,tax payable?. Należy zauważyć, iż wyrażenie to nie jest tożsame z polskim sformułowaniem ?podatek zapłacony?, którym posłużono się w polskiej wersji Umowy. Wersja angielska wskazuje, iż podatnik jest uprawniony do potrącenia podatku podlegającego zapłacie (podatku należnego), a więc nie tylko podatku faktycznie zapłaconego.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 30 Umowy w przypadku rozbieżności przy interpretacji postanowień Umowy, tekst angielski jest rozstrzygający. Oznacza to, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) ustawy pdof odliczeniu (potrąceniu) powinien podlegać podatek podlegający zapłacie na Cyprze, a zatem nie tylko podatek faktycznie zapłacony. Należy zauważyć, iż w ust. 3 art. 24 Umowy dokładnie sprecyzowano jaki podatek stanowi podatek podlegający zapłacie na Cyprze a zatem ten, który może zostać odliczony w Polsce na mocy art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy.

W art. 24 ust. 3 Umowy czytamy, iż podatek, o którym mowa w artykule 24 ust. 1 lit. b), obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa (Cypru).

Również w odniesieniu do przywołanego powyżej artykułu należy wskazać, iż jego brzmienie różni się od wersji angielskiej.

W wersji polskiej Umowy posłużono się sformułowaniem ?z wyjątkiem?, podczas gdy analiza angielskiej treści Umowy prowadzi do wniosku, iż przetłumaczone w ten sposób sformułowanie ?but for? nie oddaje w pełni treści oraz intencji stron Umowy wynikających z jej brzmienia w wersji angielskiej. Należy wskazać, iż rozbieżność wersji polskiej z angielską w zakresie omawianego artykułu nie wystąpi, jeżeli sformułowanie ?but for? przetłumaczymy na język polski jako ?gdyby nie?.

Powyższe oznacza, iż art. 24 ust. 3 Umowy należy odczytywać w następujący sposób: ?Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 (?), podlegający zapłacie w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku gdyby nie jakiekolwiek ulgi zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa?.

Mając na względzie powyższe , zdaniem Wnioskodawcy, odliczeniu na podstawie art. 24 ust.

1 lit. b) Umowy podlega kwota podatku, która na mocy Umowy mogłaby zostać pobrana w państwie źródła przychodu (czyli np. 10% w przypadku dywidendy). Bez znaczenia przy tym powinno być istnienie ewentualnego zwolnienia lub ulgi wprowadzonej przez ustawodawstwo wewnętrzne państwa źródła przychodu (Cypru), zgodnie z którym pobór podatku możliwy na podstawie Umowy został zaniechany.

W rezultacie za słuszny należy uznać wniosek, iż co prawda Umowa w art. 24 ust. 3 wprowadza w zakresie metody eliminacji podwójnego opodatkowania metodę kredytu podatkowego, to niemniej z uwagi na rezygnację Cypru z poboru 10% podatku, którego pobór Umowa umożliwia, mamy do czynienia z tzw. kredytem podatkowym darowanym, czyli uprawnieniem podatnika do odliczenia w państwie jego rezydencji kwoty podatku, która podlegałaby zapłacie w państwie źródła, gdyby nie szczególne regulacje wewnętrzne państwa źródła przyznające określone ulgi, zwolnienia.

W konsekwencji należy uznać, iż Umowa pozwala na obniżenie kwoty podatku do zapłaty w Polsce o podatek, który byłby należny do zapłaty zgodnie z Umową na Cyprze (10%), ale z uwagi na zwolnienia lub inne ulgi wprowadzone przez ustawodawstwo cypryjskie nie został on pobrany.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy dokonując podatkowego rozliczenia dywidend uzyskanych od spółki cypryjskiej jest uprawniony do obniżenia podatku należnego do zapłaty w Polsce obliczonego z zastosowaniem 19% stawki o 10% wartości dywidend, czyli kwotę podatku, która zgodnie z Umową mogłaby zostać na Cyprze pobrana.

Bez znaczenia jest przy tym fakt, czy kwota 10% podatku od dywidendy została na Cyprze pobrana czy też nie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższy pogląd potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 19.12.2008 r., Nr IPPB2/415-1396/08-4/SP stwierdził co następuje ?(?) Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku w wysokości 10% wartości dywidendy (?), która stanowiłaby podatek do zapłacenia na Cyprze, gdyby nie zwolnienie tego rodzaju dochodów od podatku zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim.?

Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12.03.2009 r., Nr ILPB2/415-27/09-2/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 10 ust. 1 polsko ? cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 polsko ? cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 % kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku, z którego są wypłacane dywidendy.

Należy zauważyć, że określenie ?dywidendy?, o którym mowa w polsko ? cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) polsko ? cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3 polsko ? cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa.

W rozumieniu art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 2 rozumie się, że stawka podatku wynosi 10% kwoty brutto dywidend i odsetek, a w rozumieniu art. 12 ust. 2 stawka podatku wynosi 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Umowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim.

Art. 24 ust. 1 lit. b) polsko ? cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wersji angielskiej dotyczy potrącenia w Polsce od podatku dochodowego osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu płatnemu na Cyprze, a nie jak wskazuje na to polska wersja umowy zapłaconemu na Cyprze. Angielskie wyrażenie ?tax payable? użyte w tym kontekście oznacza bowiem podatek podlegający zapłaceniu i należny do zapłaty. Natomiast angielskie wyrażenie ?but for? użyte w kontekście art. 24 ust. 3 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy tłumaczyć jako ?gdyby nie?, a nie jako ?z wyjątkiem?.

Zgodnie z powyższym zdanie pierwsze w art. 24 ust. 3 umowy należy tłumaczyć w następujący sposób: Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, ?gdyby nie? jakiekolwiek ulgi, zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa?.

Reasumując należy stwierdzić, iź Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku w wysokości 10% wartości dywidend, która stanowiłaby podatek do zapłacenia na Cyprze, gdyby nie zwolnienie tego rodzaju dochodów od podatku zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

ILPB2/415-27/09-2/JK, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-135/10-2/MR, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-136/10-2/MR, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-1396/08-4/SP, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-152/10-2/MR, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-153/10-2/MR, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-154/10-2/MR, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-155/10-2/MR, interpretacja indywidualna

IPPB4/415-255/10-2/JK, interpretacja indywidualna

IPPB4/415-257/10-2/JK, interpretacja indywidualna