W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody i koszty uzyskania przychodów (...)

UZASADNIENIE

W dniu 30.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Wnioskodawca), posiadający miejsce zamieszkania na terytorium Polski. przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej ?Spółka Celowa) jako akcjonariusz. Kapitał zakładowy Spółki Celowej wynosić będzie 50.000 złotych i dzielić się będzie na 500.000 akcji imiennych o wartości nominalne) 0,1 złotego każda. Jako akcjonariusz Wnioskodawca obejmie po wartości nominalnej 495.000 akcji (co stanowić będzie 99% wszystkich wyemitowanych akcji) w Spółce Celowej w zamian za wkład pieniężny do Spółki Celowej. Oprócz Wnioskodawcy w Spółce Celowej uczestniczyć będzie drugi wspólnik - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przystąpi do Spółki Celowej jako komplementariusz i jako akcjonariusz jednocześnie (tzw. komplementariusz-akcjonariusz), dalej ?Drugi Wspólnik?. Jako komplementariusz Drugi Wspólnik wniesie do Spółki Celowej wkład pieniężny na kapitał udziałowy. Jako akcjonariusz Drugi Wspólnik obejmie 5.000 akcji (co stanowić będzie 1% wszystkich wyemitowanych akcji) w Spółce Celowej. Objęcie akcji przez Drugiego Wspólnika nastąpi za wkład pieniężny po wartości wyższej niż ich wartość nominalna, Wygenerowana w ten sposób nadwyżka ceny emisyjnej objętych akcji nad wartością nominalną (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Celowej. Wkład Wnioskodawcy do Spółki Celowej będzie znacząco niższy niż wkłady Drugiego Wspólnika na kapitały Spółki Celowej. Statut Spółki Celowej dopuszczać będzie przyjęcie do Spółki Celowej kolejnych komplementariuszy.

W statucie Spółki Celowej zostaną określone następujące zasady uczestnictwa w zysku:

1. Akcjonariuszom (tj. Wnioskodawcy i Drugiemu Wspólnikowi jako akcjonariuszowi) przysługiwać będzie każdorazowo łączny udział w zysku odpowiadający 99% wartości całego zysku Spółki Celowej. Zysk przypadający akcjonariuszom będzie rozdzielany w stosunku do liczby posiadanych przez nich akcji w Spółce Celowej (Wnioskodawca 99% akcji, Drugi Wspólnik ? 1%).
2. Drugiemu Wspólnikowi jako komplementariuszowi przysługiwać będzie każdorazowo udział w zysku odpowiadający 1% wartości całego zysku Spółki Celowej. W przypadku przyjęcia kolejnego komplementariusza lub komplementariuszy łączny udział w zysku wszystkich komplementariuszy odpowiadać będzie 1% wartości całego zysku, przy czym każdy z komplementariuszy otrzyma równy udział w 1% zysku (np. w przypadku dwóch komplementariuszy udział w zysku każdego z nich wyniesie 0,5%). Pobieranie przez komplementariusza wynagrodzenia z tytułu reprezentowania i prowadzenia spraw Spółki Celowej nie będzie ograniczać jego udziału w zysku.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z udziału w spółce Celowej należy określić proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki Celowej przewidzianego dla Wnioskodawcy w statucie Spółki Celowej, niezależnie od wysokości wkładów wniesionych przez niego oraz innych wspólników na kapitały Spółki Celowej?

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z udziału w Spółce Celowej należy określić proporcjonalnie do przyznanego Wnioskodawcy udziału w zysku Spółki Celowej przewidzianego dla Wnioskodawcy w statucie Spółki Celowej, niezależnie od wysokości wkładów wniesionych przez niego oraz innych wspólników na kapitały Spółki Celowej.

W świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkującą na terenie Polski, dlatego też zgodnie z przepisem art. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i 1a Ustawy o PIT pytania przedstawione w niniejszym wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego należy rozpatrywać w oparciu o przepisy Ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody osoby fizycznej z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 1a Ustawy o PIT, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1a Ustawy o PIT przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c Ustawy o PIT, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT. Natomiast zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, spółki niebędące osobami prawnymi są podatkowo ?transparentne? i nie mogą być podatnikami w podatku dochodowym. Skutkiem podatkowej transparentności spółek niebędących osobami prawnymi jest konieczność łączenia przychodów z uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną uzyskanych przez osobę fizyczną (wspólnika) z przychodem tego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki; przy czym to na wspólniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawa wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną nie są równe.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 Ustawy o PIT zasady wyrażone w przepisie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przenosząc powyższe ogólne zasady na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. spółce osobowej niebędącej osobą prawną zgodnie z przepisem art. 33 Kodeksu cywilnego w związku z przepisem art. S i art. 1 25 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), dalej jako ?KSH?. Tym samym, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody i koszty Wnioskodawcy z udziału w Spółce Celowej należy określić ?proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku?. Treść prawa Wspólnika do udziału w zysku Spółki Celowej należy ustalić w oparciu o odpowiednie przepisy KSH i statutu Spółki Celowej. Wyłącznie w przypadku, jeżeli powyższe byłoby niemożliwe, zastosowanie miałoby domniemanie równego udziału w zysku Spółki Celowej wyrażone w przepisie art. 8 ust. 1 zdanie 2 Ustawy o PIT. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przypadek określony w przepisie art. 8 ust. 1 zdanie 2 Ustawy o PIT nie będzie mieć miejsca.

Zgodnie z przepisem art. 147 ust. 1 KSH, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki komandytowo-akcyjnej proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Tak więc prawo ustalenia odmiennych niż określone w przepisach art. 147 KSH zasad partycypacji w zysku dla komplementariuszy i akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, a w szczególności prawo oderwania zasad udziału w zysku od wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej, zostało wyraźnie przewidziane w art. 147 KSH.

Przenosząc powyższe rezultaty wykładni przepisu art. 147 ust. 1 KSH na grunt przepisów art. 8 Ustawy o PIT, za trafne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy co do kwalifikacji zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że przychody i koszty Wnioskodawcy z udziału w Spółce Celowej (a także wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i straty oraz ulgi podatkowe związane z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną) należy określić proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki Celowej, obliczonego zgodnie z zasadami przewidzianymi w statucie Spółki Celowej. Zasady podziału zysku w przewidziane w statucie Spółki Celowej nie zostały określone poprzez odniesienie do wysokości wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów i wysokości wkładów innych wspólników, lecz w inny wyczerpujący sposób przedstawiony powyżej w opisie zdarzenia przyszłego. Dlatego jakiekolwiek łączenie udziału Wnioskodawcy w przychodach i kosztach w związku z udziałem w Spółce Celowej zwartością jego wkładów do Spółki Celowej byłoby sprzeczne z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o PIT w związku z przepisem art. 147 KSH.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to ? spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Jednakże należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 37 § 1 K.s.h. cytowane powyżej przepisy mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

To jaki udział w zysku przypada wspólnikom spółki komandytowej, określa art. 123 § 1 K.s.h, w myśl którego, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III K.s.h. do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 K.s.h.).

Natomiast art. 147 § 1 kodeksu spółek handlowych reguluje zasady podziału zysku między wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej W świetle tego przepisu komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Cytowane powyżej przepisy art. 51 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki komandytowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w Spółce. Tym samym, pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

W świetle powyższego, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z udziału w spółce Celowej należy określić proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki Celowej przewidzianego dla Wnioskodawcy w statucie Spółki Celowej, niezależnie od wysokości wkładów wniesionych przez niego oraz innych wspólników na kapitały Spółki Celowej.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.