Mając na względzie powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż dochód z tytułu likwidacji (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30.04.2012 r. (data wpływu 02.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu likwidacji spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu likwidacji spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca rozważa zostanie wspólnikiem:

• cypryjskiej spółki kapitałowej; lub
  
• cypryjskiej spółki osobowej;
  
• cypryjskiej spółki kapitałowej, która następnie zostanie przekształcona w spółkę osobową.
  
  

Udziały w ww. spółkach cypryjskich mogą zostać objęte zarówno w drodze wkładu pieniężnego jak i wkładu niepieniężnego.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż po pewnym czasie funkcjonowania nastąpi likwidacja cypryjskich spółek osobowych lub kapitałowych, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem. Z tytułu likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzymałby środki pieniężne.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do skutków podatkowych likwidacji cypryjskiej spółki osobowej, w tym spółki powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji cypryjskiej spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody otrzymane w wyniku likwidacji cypryjskiej spółki osobowej nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, iż spółka osobowa mogła powstać w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Prowadzenie działalności gospodarczej na Cyprze za pośrednictwem spółki osobowej oznacza posiadanie zakładu na terytorium Cypru. W związku z tym, uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu likwidacji spółki osobowej podlegają opodatkowaniu na Cyprze i jednocześnie podlegają zwolnieniu z opodatkowania w Polsce.

Uzasadnienie

Na wstępie należy wskazać, iż w przedstawionym stanie faktycznym pierwszeństwo przed regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) ? dalej ustawa o PIT, mają przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) ? dalej UUPO.

Przepisy UUPO nie regulują wprost zasad opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku likwidacji spółki osobowej.

Należy przy tym wskazać, iż w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie zakładu w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem spółki osobowej (B. Brzeziński ?Model Konwencji OECD. Komentarz? s. 323).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 12 maja 2009 r., nr ILPB3/423-159/09-2/MM:

?(...) spółka holenderska, w związku z udziałem (jako wspólnik - akcjonariusz) w polskiej spółce komandytowo ? akcyjnej podlegać będzie, stosownie do art. 7 ww. umowy polsko ? holenderskiej oraz art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodu uzyskiwanego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład.?

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 17 grudnia 2008r., nr IPPB5/423-73/08-2/AJ:

?Jeżeli zatem spółka komandytowa (lub komandytowo - akcyjna) będzie prowadziła działalność na terytorium Polski, to w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego należy uznać, iż dojdzie do powstania zakładu komandytariusza (spółki komandytowej) lub akcjonariusza (spółki komandytowo-akcyjnej), będącego rezydentem podatkowym Luksemburga. W opinii tutejszego organu podatkowego siedziba spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą na terenie Polski spełnia przesłanki ?stałej placówki? w rozumieniu Konwencji. Powołana przez Wnioskodawcę przesłanka odrębności bytu prawnego spółki osobowej (od wspólników), poparta analizą przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia. W świetle polskiego prawa podatkowego, zarówno spółka komandytowa, jak i spółka komandytowo - akcyjna znajdują się poza zakresem podmiotowym opodatkowania podatkami dochodowymi. Zatem w przypadku spółek ?transparentnych podatkowo? wszelkie skutki podatkowe (w podatkach dochodowych) należy analizować autonomicznie dla każdego wspólnika takiej spółki.?

Biorąc pod uwagę, iż bycie wspólnikiem cypryjskiej spółki osobowej oznacza posiadanie na Cyprze zakładu w rozumieniu przepisów UUPO, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, iż w przypadku likwidacji cypryjskiej spółki osobowej zastosowanie będzie mieć art. 13 ust. 2 UUPO.

Zgodnie z tym przepisem zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Należy więc uznać że, każdy majątek (z wyjątkiem majątku nieruchomego) jaki otrzyma Wnioskodawca w wyniku likwidacji cypryjskiej spółki osobowej (w tym środki pieniężne), będzie opodatkowany na Cyprze.

Jednocześnie, na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) UUPO dochód, o którym mowa w art. 13 ust. 2 UUPO podlegający opodatkowaniu na Cyprze podlega zwolnieniu z opodatkowania w Polsce.

Dochód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji cypryjskiej spółki osobowej nie będzie więc podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2012r., nr IPPB1/415-894/11-4/ES:

?dochód z tytułu likwidacji lub wystąpienie ze spółki stanowiącej cypryjski zakład Wnioskodawcy powinien być opodatkowany na Cyprze na podstawie art. 13 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Jednocześnie uzyskany dochód będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy.?

• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2011 r., nr IPTPB2/415-250/11-2/MP, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym ?(...) dochody uzyskiwane z tytułu likwidacji Spółki/wystąpienia wspólnika ze Spółki będącej cypryjskim zakładem OF, powinny być zakwalifikowane jako dochody z przeniesienia własności majątku związanego z zakładem lub ?inne dochody? związane z działalnością tego zakładu sekwencji powinny zdaniem OF podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce.?opodatkowaniu w Polsce.
  

Należy dodatkowo wskazać, iż gdyby organ podatkowy uznał, iż środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji cypryjskiej spółki osobowej na podstawie przepisów UUPO podlegają, co do zasady, opodatkowaniu w Polsce (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), taka kwalifikacja nie prowadzi jednocześnie do uznania, iż dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstanie.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Podsumowując, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji cypryjskiej spółki osobowej (spółki transparentnej podatkowo, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego ? art. 5 pkt 26 ustawy o PIT) nie będą więc podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, bez względu na to czy na podstawie przepisów UUPO zostaną uznane za dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce czy na Cyprze. Podstawą zwolnienia z opodatkowania będą:

• art. 13 ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 lit. a) UUPO ? w przypadku uznania, że dochody z tytułu likwidacji cypryjskiej spółki osobowej podlegają opodatkowaniu na Cyprze (taką kwalifikację Wnioskodawca uważa za prawidłową);
  

• art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT ? w przypadku uznania dochody z tytułu likwidacji cypryjskiej spółki osobowej podlegają opodatkowaniu w Polsce.
  
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego ? art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca zamierza być wspólnikiem nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści ust. 2 ww. przepisu zasady wyrażone w ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji tej Spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. 117, poz. 523).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie ?zakład? oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie ?zakład? obejmuje w szczególności:

1. miejsce zarządu,
   
2. filię,
   
3. biuro,
   
4. zakład fabryczny,
   
5. warsztat oraz,
   
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
   
7. plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.
   
   

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej prowadzącej działalność na Cyprze.

W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż prowadzona przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego działalność w spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Mając na uwadze okoliczność, iż źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwoływanie się do postanowień art. 13 ust. 2 powoływanej umowy.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 powoływanej umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z regulacji tej wynika, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie jak przeniesienie własności całego zakładu) podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. W związku z tym należy stwierdzić, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majątku spółki osobowej na jej wspólników w wyniku jej likwidacji.

Wskazać należy, że z analizy przepisów art. 13 ust. 2 ww. umowy wynika, iż dochody Wnioskodawcy jako polskiego rezydenta podatkowego z tytułu z likwidacji Spółki powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania zbycia majątku związanego z zakładem, tj. będzie opodatkowany w państwie położenia zakładu, czyli na Cyprze.

Natomiast w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze to Polska będzie z zastrzeżeniem lit. b niniejszego artykułu zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Ponadto w myśl art. 24 ust. 4 ww. umowy, jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Reasumując, mając na względzie powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż dochód z tytułu likwidacji spółki stanowiącej cypryjski zakład Wnioskodawcy powinien być opodatkowany na Cyprze na podstawie art. 13 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Jednocześnie uzyskany dochód będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji spółki mającej siedzibę na Cyprze należało uznać za prawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.