Opodatkowanie przychodów (dochodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Opodatkowanie przychodów (dochodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18.05.2011 r. (data wpływu 23.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów (dochodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23.05.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów (dochodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcą jest osoba fizyczną, akcjonariusz spółki komendowo-akcyjnej (dalej: SKA). Akcjonariusz będzie uzyskiwał dochody z tulu dywidendy z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo - akcyjną. W momencie składania wniosku SKA nie wypracowała jeszcze zysku, ale oczekuje się, że nastąpi to w najbliższej przyszłości. Akcjonariusz nie występuje w roli komplementariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychody osób fizycznych - akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA) z tytułu wypłaty dywidend powinny być opodatkowane jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnie 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. 2010 r. Nr 51,poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f)...

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody osób fizycznych - akcjonariuszy SKA z tytułu wypłaty dywidend są przychodem z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4. u.p.d.o.f według stawki 19 %. Osoby fizyczne - akcjonariusze SKA nie mają obowiązku obliczać i odprowadzać w trakcie roku obrotowego Spółki zaliczek na poczet podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f. w związku z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek podatkowy powstaje dopiero z momentem wypłacenia dywidendy a podstawą opodatkowania jest kwota otrzymanej dywidendy.

  1. Przychody z kapitałów pieniężnych:

Zdaniem Wnioskodawcy analizę problemu należy rozpocząć od analizy brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w normie tej wskazał, iż przychodami z kapitałów pieniężnych są:

  • dywidendy i
  • inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Podobną konstrukcję ustawodawca zastosował w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Użycie przez ustawodawcę w powyższym zdaniu spójnika ?i? świadczy o zamiarze wskazania przez ustawodawcę dwu odrębnych kategorii przychodów, tj. ?dywidend? i ?innych przychodów? z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przy czym dookreślenie z tytułu udziału w zyskach osób prawnych? odnosi się wyłącznie do tych ?innych przychodów? a nie do ?dywidend?. Takie usytuowanie słowa ?dywidend? w obu normach prawnych nie wskazuje na zamiar potraktowania dywidend wyłącznie w odniesieniu do zysków wypłaconych z tytułu posiadanych udziałów lub akcji osób prawnych, lecz w odniesieniu do dywidend każdego rodzaju, w tym dywidend z tytułu posiadanych akcji w SKA. Konsekwentnie ustawodawca wyliczając na wstępie zdania ?dywidendy? dodał następnie ?inne przychody...? w celu objęcia zakresem normy prawnej pełnego spektrum osiąganych przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy zatem kategoria ?dywidendy? użyta w art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz w art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. odnosi się również do dywidend uzyskanych z zysków SKA.

  1. Dochody akcjonariusza SKA nie stanowią dochodów z działalności gospodarczej.

Od początku 2007 r. ustawodawca wprowadził nowy art. 5b, który w ust. 2 stanowi, iż przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone na podstawie art. 8 ust 1 i u.p.d.o.f. uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Jednakże, jak trafnie wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07; wyrok prawomocny), normy tej nie należy oceniać z pominięciem wyników wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., doprowadziłoby to bowiem do wyników sprzecznych z systemem norm prawnych regulujących całość zasad funkcjonowania spółek komandytowo ? akcyjnych, oraz spowodowałoby powstanie obowiązków podatkowych, niemożliwych do spełnienia przez podatników. W rezultacie, zastosowanie wyłącznie literalnej wykładni przepisów art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, byłoby sprzeczne byłaby z zasadą demokratycznego państwa prawnego określoną w art. 2 Konstytucji RP.

W poszukiwaniu zatem rzeczywistego sensu przepisów prawnych, należało zastosować systemową wykładnię prawa podatkowego odnieść się do przepisów kodeksu cywilnego lub kodeksu spółek handlowych dla określenia charakteru prawnego i natury gospodarczej aktywności poszczególnych wspólników spółek osobowych. Na podstawie zapisów kodeksowych (Kodeks Cywilny. art. 860 § 1, art. 865 § 1; Kodeks Spółek Handlowych: art. 22, art. 39, art. 86 § 1) aktywność gospodarcza wspólników spółek cywilnych, jawnych, partnerskich i komandytowych ma charakter odpowiadający ich indywidualnej działalności gospodarczej i można ich nazwać inwestorami aktywnymi. Taki sam charakter posiada komplementariusz w SKA (na podstawie art. 126 § 1 KSH w zakresie stosunków prawnych komplementariuszy między sobą, wobec, akcjonariuszy wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej).

W odróżnieniu od wymienionych wyżej wspólników spółek osobowych, akcjonariusz ? również akcjonariusz SKA ? poszukuje takich inwestycji kapitałowych, które zapewnią mu należyty przychód z zaangażowanego kapitału. Z perspektywy akcjonariusza akcje SKA stanowią jedynie jeden z rodzajów inwestycji kapitałowych, porównywalnych z lokatami bankowymi, funduszami inwestycyjnymi czy udziałami lub akcjami spółek kapitałowych. Z kolei SKA, w odróżnieniu od innych spółek osobowych, nastawiona jest na poszukiwanie wielu inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania. Ternu celowi służy prawo emisji przez SKA we własnym imieniu akcji, co umożliwia skojarzenie dużej liczby zainteresowanych inwestorów, przy czym niknie więź osobowa pomiędzy poszczególnymi typami wspólników, w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, gdzie pomiędzy wspólnikami wytwarza się charakterystyczna wieź osobowa (por. A. Szumański w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja ?Kodeks spółek handlowych?. Komentarz do art. 1 ? 150?, tom 1, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 803 i nast.). Świadczy o tym dalsza cześć cyt. art. 126 § 1 KSH, zgodnie z którą w pozostałych sprawach, a w szczególności dotyczących kapitału zakładowego (akcyjnego), wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Stwierdzić zatem należy, że status prawny akcjonariusza SKA jest bardzo podobny do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej, zwłaszcza w zakresie pojęcia akcji, zasad podziału zysku, roli walnego zgromadzenia.

W SKA występują zatem dwie grupy wspólników: komplementariusze tzw. wspólnicy osobowi, odpowiadający wobec wierzycieli całym swoim majątkiem oraz akcjonariusze ? wspólnicy nie odpowiadający osobiście za zobowiązania spółki. Inwestor aktywny (komplementariusz prowadzi przedsiębiorstwo spółki, natomiast inwestor pasywny (akcjonariusz) w zasadzie ogranicza się do lokowania wolnych środków finansowych. Dla inwestora pasywnego akcje SKA stanowią jedynie jeden ze sposobów lokowania kapitału. Tak więc ustawodawca w KSH traktuje akcjonariuszy SKA analogicznie jak akcjonariuszy spółek akcyjnych, tj. jak inwestorów kapitałowych, którzy jedynie zapewniają dopływ kapitału do spółki. Odrębność charakteru prawnego akcjonariusza w SKA została dostrzeżona również w systemie prawa podatkowego. Przepisy art. 115 § 1 OP nie zaliczają akcjonariuszy SKA do kręgu osób trzecich, które tak jak wspólnicy spółki cywilnej, jawnej? partnerskiej, komandytowej oraz komplementariusze SKA, odpowiadają całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki. Takie uregulowanie wyraźnie świadczy, że w systemie prawa podatkowego ustawodawca dostrzegł odrębny, kapitałowy charakter aktywności gospodarczej akcjonariusza SKA i potraktował go analogicznie jak udziałowców i akcjonariuszy w spółkach kapitałowych.

W uzupełnieniu wykładni systemowej należy dodać, że wyłącznie akcjonariusze SKA spośród wszystkich wspólników spółek osobowych nie podlegają wpisowi do rejestru sądowego (art. 38 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym -- t. jedn. Dz. U. z 2007, Nr 168, poz. 1186). Akcjonariusze pozostają więc - również dla organów podatkowych anonimowi. Również przepisy ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. Dz. U. 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.) definiują w art. 8 ust. 6 pojęcie przedsiębiorcy na potrzeby przepisów regulujących obowiązki w zakresie ubezpieczeń społecznych z pominięciem akcjonariuszy. Według tego przepisu, przedsiębiorcą jest w szczególności wspólnik jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólnik spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej. Nie wymienia się w tym artykule akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych oraz spółek akcyjnych, co świadczy o tym, że ustawodawca traktuje ich jako nie - przedsiębiorców.

Konkludując należy stwierdzić, iż w oparciu o wykładnię systemową prawa, poczynając od przepisów stanowiących ustrój SKA, czyli zapisów KSH, poprzez obowiązki rejestracyjne wynikające z przepisów KRS, zapisy Ordynacji podatkowej czy o ubezpieczeniu społecznym ? w całym systemie prawa zauważa się odrębność akcjonariuszy SKA w porównaniu do innych wspólników spółek osobowych, podkreślając ich pasywny i inwestycyjny, często anonimowy charakter. Nie można zatem dla określenia źródła dochodu z zysków SKA opierać się wyłącznie na literalnej wykładni prawa podatkowego, skoro stoi ona w sprzeczności z wykładnią systemową całego systemu prawa. Zasada praworządności, gwarantowana w Konstytucji RP, przejawia się również w obowiązku ustawodawcy tworzenia przepisów, które w sposób jawny i niewykluczający się wzajemnie, określać będą formy podejmowania aktywności gospodarczej i określać będą obowiązki publicznoprawne związane z taką działalnością.

  1. Powstanie obowiązku podatkowego w momencie wypłaty dywidendy i brak obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez akcjonariuszy w trakcie roku obrotowego SKA.

Skoro, jak wskazano w pkt 2 argumentacji, zgodnie z zamierzonym działaniem ustawodawcy charakter aktywności gospodarczej akcjonariusza SKA nie jest traktowany jako jego działalność gospodarcza, to przychody z tytułu posiadania akcji w SKA powinny być traktowane ? zwłaszcza w kontekście art. 126 § 1 pkt 2 KSH ? tak jak przychody z akcji w spółkach akcyjnych, czyli jak przychody z kapitałów. Sens powyższego uregulowania można odczytać z uzasadnienia projektu ustawy Kodeks spółek handlowych, druk sejmowy Nr 1687 z 4 lutego 2000 r., str. 32-33, który to kodeks ukształtował ustrój spółki komandytowo - akcyjnej (por. także S. Skupień, Nowy kodeks spółek handlowych. Spółki osobowe. Monitor Podatkowy Nr 1/2001, s.7). Ustawodawca uznał za konieczne wprowadzenie nowego typu spółki, działającej w oparciu o rozproszony kapitał akcyjny, która miałaby szansę upowszechnienia wśród polskich przedsiębiorców, stających wobec rosnącej konkurencji zagranicznej.

Akcjonariat, a zwłaszcza akcjonariat rozproszony, może zmieniać się w trakcie roku nieograniczoną ilość razy. Wobec możliwości zbywania akcji w trakcie roku powstałaby zatem konieczność każdorazowego sporządzania sprawozdania finansowego spółki w celu rozliczenia dochodów akcjonariuszy. Konieczność taka nie byłaby uzasadniona żadnym przepisem ani racjonalnym działaniem ustawodawcy. Ponadto prawo do dywidendy (czyli części zysku wypracowanego przez SKA) mają jedynie ci wspólnicy, którzy są w posiadaniu akcji na dzień podziału zysku (?dzień dywidendy?). Akcjonariusze nie mogą zatem żądać prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunku do okresu posiadania akcji. Nielogicznym i nieracjonalnym byłoby zatem nałożenie na podatników obowiązków podatkowych w oderwaniu od faktu wystąpienia dochodu.

Prawo do udziału w zysku SKA, powstaje na podstawie art. 347 § 1 KSH w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta, i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Warto dodać, że zgromadzenie wspólników może podjąć uchwalę o braku wypłaty dywidendy i zatrzymaniu zysku w spółce. Dopóki zatem nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Prawo do zysku jest bowiem związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza.

Należy zauważyć, ze gdyby ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania zaliczkowego akcjonariuszy z tytułu przychodów uzyskiwanych w SKA, to powinien też przewidzieć szczegółowy sposób kontroli ksiąg oraz rozliczeń przychodów i kosztów w trakcie roku. Zaliczka na podatek dochodowy powinna być bowiem ustalona precyzyjnie, skoro dotyczą jej również przepisy Ordynacji podatkowej o zaległości podatkowej (art. 51 § 2). Ustawodawca nie może ustanawiać na podatnika obowiązków niemożliwych do ich spełnienia pod jednoczesną groźbą kary za ich niewłaściwe wypełnienie. Jedyną formą weryfikacji danych księgowych o zyskach spółki jest wypełnienie przepisów rozdziału 7 ustawy o rachunkowości (Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych), tj. prawidłowe sporządzenie rocznego Sprawozdania finansowego, które zostanie potwierdzone przez uprawnionego biegłego rewidenta oraz ogłoszone.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, należy uznać, że obowiązek podatkowy dla opodatkowania przychodów z zysków SKA powstanie w dniu faktycznego uzyskania przychodu (wypłaty dywidendy) a w trakcie roku obrotowego SKA jej akcjonariusze nie mają obowiązku zaliczkowego opodatkowania przychodów.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi jak we wstępie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. K.s.h.).

Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

  • pkt 3 ? pozarolnicza działalność gospodarcza,
  • pkt 7 ? kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

  1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
  2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust.1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Pomimo tego, iż na spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co prowadzi do ustalenia przychodów, kosztów i dochodów spółki, to należy jednak pamiętać, iż przychody, koszty i dochody spółki podlegają rozdzieleniu na każdego wspólnika proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku. To wspólnicy, nie spółka, rozliczają się z uzyskanego z działalności gospodarczej w formie spółki osobowej dochodu, składając na koniec roku podatkowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

Tak więc, w świetle cytowanych przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

  1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
  2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
  3. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Natomiast podatnicy opodatkowani podatkiem liniowym, zgodnie z art. 45 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązani są w terminie do dnia 30 kwietnia, składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty).

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (ww. art. 44), a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Konsekwencją powyżej dokonanej kwalifikacji prawnej w stosunku do uzyskiwanego przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej dochodu, brak jest obowiązku potrącenia przez spółkę podatku od wypłacanych dywidend, gdyż zysk ten winien być opodatkowany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę ? a zatem i przez jej akcjonariuszy osiągnięty.

Reasumując, dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Nabywca akcji od chwili ich nabycia staje się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej osiągającym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, a zatem przychody z działalności gospodarczej proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych regulując sposób opodatkowania podatników osiągających przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie wyłączyła stosowania tych przepisów do akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym, Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku (zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 ww. ustawy). Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem tego podatku, podatnikiem jest wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty.

Dlatego też, w świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy). Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenie w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.


Masz inne pytanie do prawnika?

Potrzebujesz pomocy prawnej?

Zapytaj prawnika