Spełnienie warunków umożliwiających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14.05.2010 r. (data wpływu 19 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• spełnienia warunków umożliwiających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności - jest prawidłowe.

• określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2006 roku nieściągalnej wierzytelności oraz kosztów procesu - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie spełnienia warunków umożliwiających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności oraz określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2006 roku nieściągalnej wierzytelności oraz kosztów procesu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1981 roku. Rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych, ewidencja księgowa prowadzona jest w formie ksiąg handlowych. Przedmiotem działalności jest produkcja rur, stolarki aluminiowej, PCV. W 2000 roku na podstawie umowy nr Wnioskodawca wykonał fasadę szklano-aluminiową na rzecz kontrahenta Spółki z o. o. Czynność ta została udokumentowana fakturami VAT i na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, została zarachowana jako przychody należne w kwocie netto. W 2001 roku dłużnik uregulował część należności. Nie zapłacone pozostały faktury na kwotę 363 832,18 zł. W dniu 23.02.2001 roku sprawa została skierowana do Sądu - pozew w postępowaniu nakazowym przeciwko dłużnikowi.

25.02.2002 roku Sąd wydał wyrok, który zasądzał na rzecz firmy Wnioskodawcy kwotę: 363.832,18 zł z tytułu należności za wykonane usługi i kwotę 19 791, 60zł tytułem zwrotu kosztów procesu. Wnioskodawca 24.01.2003 roku wytoczył powództwo przeciwko zarządowi spółki.

Z uwagi na szereg zobowiązań wobec innych wierzycieli dłużnik został postawiony w stan upadłości decyzją Sądu - Postanowienie z dnia 07. 07. 2006 roku - ukończono postępowanie upadłościowe dłużnika. Środki zgromadzone przez Syndyka zaspokajały I grupę wierzycieli, wierzytelność Wnioskodawcy znalazła się na pozycji w kategorii - w związku z tym w tym dniu wierzytelności Wnioskodawcy stały się nieściągalne. W kwietniu 2010 roku Wnioskodawca skorygował koszty podatkowe miesiąca lipca 2006 roku o kwotę 340 030, 07zł, stanowiącą wartość netto nieściągalnych należności od dłużnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy spełnione zostały ustawowe warunki umożliwiające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności których Wnioskodawca nie może odzyskać...
2. Czy właściwe jest ujęcie w kosztach uzyskania przychodu roku 2006 kwoty netto opisanej należności nieściągalnej od Spółki - poprzez dokonanie korekt podatku dochodowego za lipiec 2006 roku w kwietniu 2010 roku...
3. Czy kwotę 19.79160 zł stanowiącą koszty procesu jakie zostały poniesione przez Wnioskodawcę zaliczyć do kosztów uzyskania w dacie ich poniesienia czy w dacie postanowienia Sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego dłużnika...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy należność została w 2000 r. zaliczona do przychodów należnych (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Należność ta nie uległa przedawnieniu (art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nieściągalność należności została udokumentowana postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika ( art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ocenie Wnioskodawcy spełnione zostały wszystkie warunki niezbędne do zaliczenia należności nieściągalnej od spółki do kosztów uzyskania przychodu. A zatem zachował się prawidłowo korygując koszty uzyskania przychodu miesiąca lipca 2006 roku zwiększając je o kwotę netto nieściągalnej należności, ponieważ w tym miesiącu zostało wydane postanowienie Sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego dłużnika. Wnioskodawca uważa, że udokumentowane koszty jakie poniósł w czasie trwania procesu - kwota 19.791,60 zł może zaksięgować w koszty podatkowe 2006 roku.

Na tle przedstawionego stanu faktyczny oraz zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1. musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
2. nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;
3. musi być należycie udokumentowany.
   
   

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:

1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
2. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
3. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust.1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Zauważyć jednocześnie należy, iż w myśl art. 14 ust. 1, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujący sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle treści ww. przepisu, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto tj. kwocie pomniejszonej o podatek od towarów i usług. Podatek od towarów i usług nie stanowi bowiem przychodu należnego z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem, wierzytelności spełniają ww. warunki, mogą zostać zaliczone, w kwocie netto, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie wcześniej, niż zostanie spełniony ostatni z ww. warunków.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę ?przypisywania? kosztów do określonego roku podatkowego.

Generalną zasadą jest, iż ? zgodnie z art. 22 ust. 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Jednakże art. 22 ust. 5 ww. ustawy stanowi, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawodawca w omawianym przepisie nie zdefiniował pojęcia 'koszty bezpośrednio związane z przychodami' oraz 'koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami'. Jednak znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

W myśl art. 22 ust 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem należy przyjąć, że ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

W związku z powyższym, zarówno poniesione wydatki procesowe jaki i nieściągalną wierzytelność należy uznać za koszty, które nie mają bezpośredniego związku z przychodem danego roku podatkowego, a więc możliwe jest zakwalifikowanie ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czyli w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo innego dowodu.

Katalog wyłączeń zawarty w art. 23 ww. ustawy nie zawiera żadnych ograniczeń w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku kosztów procesowych z tytułu dochodzenia wierzytelności.

Możliwość zaliczenia ww. wydatków do ww. kosztów zależy zatem od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w ww. art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w szczególności od oceny zasadności poniesienia tych wydatków.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

• wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz

• nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

Istotą sprawy jest ustalenie, w którym momencie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalną wierzytelność. Zdaniem Wnioskodawcy, prawo takie powstaje w dacie wydanie postanowienia Sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego dłużnika

Jak już wspomniano powyżej, nieściągalną wierzytelność zalicza się do kosztów podatkowych w dacie spełnienia dwóch warunków, tj. odpisania jej jako nieściągalnej (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz odpowiedniego jej udokumentowania.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie pozostałych postanowień sądu dot. postępowania upadłościowego (art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy) następuje w dacie uprawomocnienia się tych postanowień. Nie ma istotnego znaczenia w tym przypadku data wydania postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego dłużnika

A zatem, zgodnie z tezą, że zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków, to moment zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów powinien zostać wyznaczony w roku podatkowym, w którym nastąpiło udokumentowanie nieściągalności wierzytelności, poprzez uprawomocnienie się postanowienia wydanego przez Sąd. Ważna jest data uprawomocnienia się postanowienia ? które dokumentuje nieściągalność danej wierzytelności, a nie data wydania tego postanowienia lub otrzymania.

Dopiero data uprawomocnienia się wyroku daje Wnioskodawcy możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności oraz poniesionych kosztów procesowych.

Zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności oraz kosztów procesowych w dniu wydania postanowienia należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto nadmienić należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy wierzytelności, o których mowa we wniosku nie uległy przedawnieniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.