Odsetki od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy winny być naliczane od dnia następującego (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29.06.2009 r. (data wpływu 02.07.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zakresie naliczania odsetek za zwłokę ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie naliczania odsetek za zwłokę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem rozliczającym się kwartalnie. Należna za IV kwartał 2008 r. zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych zamiast do dnia 20.12.2008 r. została zapłacona z opóźnieniem dnia 14.01.2009 r. kwota należnej zaliczki wyniosła 155 772 zł. Zapłacono 156 494zł. Pozostałe zaliczki na podatek dochodowy za 2008 rok zapłacone zostały w terminie i w wysokości równej podatkowi dochodowemu należnemu za te kwartały to jest:

I kw. ? 0 zł, II kw. 43 518 zł za III kw. 155 772 zł.

Podatek należy za IV kwartał 2008 r. wyniósł 4 120 zł.

W związku z powyższym w dniu złożenia zeznania rocznego przy uwzględnieniu odsetek za okres od 20.12.2008 r. do 14.01.2009 r. z tytułu opóźnienia zapłaty zaliczki za IV kwartał wynoszących 1 468 zł i podatku należnego z deklaracji PIT-38 w kwocie 5 237 zł. Przeważająca część kwoty 156 949 zł zapłaconej dnia 14.01.2009 r. stała się nadpłatą o wysokości 145 669 zł. Do dnia dzisiejszego nadpłata powyższa pozostaje w dyspozycji Skarbu Państwa i nie została rozliczona.

Związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy odsetki od zaliczki należnej za IV kwartał 2008 roku powinny być naliczone do dnia jej zapłaty to jest do 14.01.2009 r. czy do dnia złożenia zeznania rocznego to jest do dnia 24.04.2009 r.

Zdaniem Wnioskodawcy z analizy przepisów prawa podatkowego, w tym art. 53a Ordynacji podatkowej wynika, iż odsetki od nie zapłaconej do dnia 20.12.2008 roku zaliczki za IV kwartał 2008 r. mogą być naliczone jedynie za ten okres kiedy nie były zapłacone to jest od dnia 20.12.2008 r. do dnia 14.01.2009 r.

W obszernym uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż dokładna analiza przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi nieuchronnie do wniosku, iż kwota zaliczki wpłaconej z opóźnieniem również wtedy, kiedy wpłata następuje po dniu zakończenia roku podatkowego - winna być zaliczona na poczet tejże zaliczki z dniem obciążenia rachunku podatnika, a nie z dniem złożenia deklaracji PIT 36L. Powyższe znajduje swoje uzasadnienie w szczególności w treści art. 53a ordynacji podatkowej, z którego wynika po pierwsze dopuszczalność naliczania odsetek wyłącznie od niezapłaconych zaliczek, po wtóre zaś to, iż zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy nie tracą z końcem roku podatkowego swojego bytu prawnego jako zaległość podatkowa. Ponadto Wnioskodawca dowodzi, iż istotą wątpliwości odnośnie daty do której można naliczać odsetki z tytułu zaliczki na podatek dochodowy uiszczonej już po zakończeniu roku podatkowego a przed złożeniem zeznania rocznego jest kwestia skuteczności wpłaty dokonanej przez podatnika. Skuteczności zależnej od istnienia lub nieistnienia po dniu 31 grudnia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem Wnioskodawcy istnieją w tym zakresie dwa poglądy i dwie linie orzecznictwa.

Zgodnie z pierwszym poglądem opartym nie na dokładnej analizie prawa podatkowego ale wyłącznie na stanie faktycznym istniejącym w dniu zakończeniu roku podatkowego (31 grudnia) zaliczki i zobowiązania podatkowe z tytułu zaliczek wygasają z dniem 31 grudnia, bowiem w tej dacie ulegają konwersji w podatek lub zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Pogląd ten prima facie wydający się słusznym nie uwzględnia jednak tego, że podatek dochodowy z końcem roku podatkowego mogą przekształcić się wyłącznie zaliczki zapłacone w części nie przekraczającej wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy a zobowiązania z tytułu nie zapłaconych zaliczek - w części stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zapłaconych zaliczek. Po zakończeniu roku podatkowego te części zaliczek lub zobowiązań z ich tytułu nie stają się przecież ani podatkiem ani zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego, konwersja zatem nie zachodzi. Skoro więc za podstawę formułowania tego poglądu uznaje się stan faktyczny istniejący w dniu 31 grudnia, wypadałoby czynić to wraz ze wszystkimi konsekwencjami przyjętego założenia, a zatem zróżnicować zakres konwersji w zależności od tego, której części zaliczki bądź zobowiązania z jej tytułu konwersja dotyczy. Powyższy pogląd nie usuwa nadto podstawowej sprzeczności nad którą zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne przechodzą do porządku dziennego, a mianowicie takiej, iż założenie utraty bytu prawnego zobowiązań z tytułu zaliczek przy jednoczesnym zastosowaniu art. 53a ordynacji powoduje, iż odsetki naliczane są od wygasłego z końcem roku podatkowego zobowiązania za okres po 31 grudnia czyli okres kiedy zobowiązanie to już nie istnieje. Prowadzi to do nieuchronnej sprzeczności z akcesoryjnym charakterem odsetek, które przecież nie mogą być naliczane bez istnienia głównego roszczenia, co w konsekwencji skutkować musiało by niekonstytucyjnością i sprzecznością z kodeksem cywilnym art. 53a Ordynacji podatkowej. Nie sposób także nie zwrócić uwagi na fakt, iż konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest taka, iż zaliczkowy charakter wpłat dokonywanych przez podatników na poczet podatku dochodowego utrzymywany jest aż do dnia złożenia zeznania rocznego, bowiem dopiero z tym dniem w relacji podatnik - organ podatkowy konkretyzują się zobowiązania podatnika z tytułu podatku dochodowego. Zobowiązania te - co oczywiste- nie powstają wskutek złożenia deklaracji ale wskutek i w dacie zajścia zdarzeń gospodarczych, co nie zmienia faktu, iż ta tymczasowość zobowiązań trwa do czasu weryfikacji ich ostatecznej wysokości w zeznaniu podatkowym, z której złożeniem prawo podatkowe wiąże szereg konsekwencji a między innymi zakwalifikowanie jako nadpłaty w podatku dochodowym zaliczek przewyższających wysokość należnego za dany rok zobowiązania podatkowego (art. 73 ordynacji podatkowej ).

Art. 73 Ordynacji, przesądza zatem analizowaną kwestię w odniesieniu do części zapłaconych zaliczek przekraczających wysokość należnego podatku, stanowiąc jeden z dowodów na to, że charakter prawny zaliczek jako bytu tymczasowego trwa do dnia złożenia deklaracji a tym samym przesądza, iż przyjęte założenie o utracie bytu prawnego z ostatnim dniem roku podatkowego mogło by być prawidłowe jedynie częściowo.

Zgodnie z drugim poglądem, znacznie bardziej logicznym i nie powodującym immanentnych sprzeczności w prawie podatkowym, tymczasowość wpłat dokonywanych przez podatnika z tytułu zaliczek lub zobowiązań z tego tytułu, trwa do dnia złożenia przez podatnika zeznania rocznego, bowiem dopiero wówczas konkretyzują się zobowiązania podatnika wobec Skarbu Państwa. Takie podejście nie tylko usuwa wszelkie trudności w interpretacji przepisów ordynacji i ustawy o podatku dochodowym, ale także zgodne jest z funkcją przepisów prawa podatkowego, których celem jest przecież zapewnienie Skarbowi Państwa wpływów z tytułu zaliczek na podatek o nieustalonej jeszcze wysokości w wysokości takiej jaka wynika z ustawy o podatku dochodowym. Konsekwencją poglądu o wygaśnięciu zobowiązań z tytułu zaliczek z ostatnim dniem roku podatkowego, byłoby uniemożliwienie podatnikom wykonania zobowiązań wobec Skarbu Państwa (nie można zapłacić zobowiązania które nie istnieje) co byłoby ewidentnie sprzeczne z duchem i funkcją prawa podatkowego. Uwzględniając powyższe uwagi należy zdecydowanie opowiedzieć się za drugim z w/w poglądów, co można uzasadnić w drodze szczegółowej analizy: Analizując powyższe zagadnienie należy najpierw ustalić charakter prawny zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W świetle art. 44 ust 1 pkt 1 i ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm. ) zaliczki na podatek dochodowy mają charakter cząstkowych wpłat na poczet rocznego podatku. Istotą zaliczki jest więc dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej.

Zgodnie zaś z treścią art. 3 punkt 3 oraz art. 6 ustawy ordynacja podatkowa - zaliczka na podatek to też podatek w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 5 ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Terminy zapłaty i wysokość zaliczek określa art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 44 ust.3 ustawy zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczki na podatek powstaje wskutek osiągnięcia przez podatnika dochodu w wysokości przekraczającej kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku.

Zobowiązanie podatkowe nie powstaje więc wskutek złożenia tej czy innej deklaracji podatkowej czy wskutek zakończenia roku podatkowego ale wskutek zajścia pewnych zdarzeń gospodarczych powodujących powstanie u podatnika dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie z art. 21 § 1 punkt 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Zaliczka jest instytucją prawnopodatkową, która w swej istocie ma zapewnić stopniowy wpływ należności podatkowych w czasie trwania roku podatkowego, w proporcji do powstającego z tego tytułu zobowiązania podatkowego.

Zaliczka jest więc w gruncie rzeczy kolejną tymczasową ? ratą? podatku, z których każda, z wyjątkiem ostatniej odzwierciedla aktualny stan zobowiązań podatnika wobec Skarbu Państwa. Stan ten nie jest jednak stanem ostatecznym, faktyczne ustabilizowania wysokości należnego podatku za rok podatkowy następuje z upływem ostatniego dnia tegoż roku. Formalnie konkretyzacja wysokości należnego podatku następuje jednak dopiero z dniem złożenia deklaracji. W tym sensie z dniem 31 grudnia następuje konwersja zaliczek jako podatku tymczasowego (warunkowego) w część podatku o faktycznie ustalonej już wysokości. Powyższe dotyczy jednak zaliczek zapłaconych i tylko do kwoty nie przekraczającej wysokości podatku należnego za rok podatkowy, natomiast zobowiązania z tytułu zaliczek w części stanowiącej różnicę pomiędzy wysokością podatku należnego a sumą już zapłaconych zaliczek przekształcają się w zobowiązanie z tytułu podatku.

Przyjęcie prymatu stanu faktycznego nad przepisami prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż w zakresie opisanym powyżej konwersja następuje z dniem 31 grudnia. Powyższa konstatacja, nie ma jednak znaczenia w analizowanej sprawie bowiem zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego jako istniejące można uiścić w każdym terminie, w tym przed złożeniem deklaracji podatkowej, a więc w tej części nie ma wątpliwości, iż kwotę zapłaconą 14 stycznia można zaliczyć na podatek dochodowy z dniem zapłaty.

Problemem zasadniczym jest natomiast ta część zobowiązania z tytułu należnych zaliczek, która przekracza wysokość podatku dochodowego należnego za rok podatkowy. Rozstrzygnięcia wymaga w tej sytuacji, pytanie, czy za dzień wygaśnięcia bytu prawnego nieuregulowanego zobowiązania z tytułu zaliczek można uznać dzień 31 grudnia czy też dzień złożenia zeznania rocznego i jaka jest doniosłość prawna obu tych terminów.

W kwestii dalszego bytu prawnego zobowiązania z tytułu zaliczek orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy doktryny są niejednolite. Istnieją orzeczenia, w których stwierdza się, że byt prawny zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy ustaje z dniem 31 grudnia, istnieje także cały szereg orzeczeń ?w których stwierdza się, że byt prawny zobowiązania z tytułu zaliczek ustaje z dniem złożenia deklaracji podatkowej lub ostatnim dzień do złożenia tego zeznania ( 30 kwietnia (tak np. wyrok WSA, sygn. I SA/Gd 312/08 z dnia 24.06.2008 r. ?Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się, zgodnie z art. 51 § 2 ordynacji podatkowej, zaległością podatkową. (...) Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku (...) w tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym i organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Skoro w tym momencie ustaje byt prawny zaliczki na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek.?

Tak samo wyrok WSA z dnia 31 sierpnia 2005 r. Sygnatura: I SA/Bk 10/04, w którym sąd stwierdził: ?W wyroku z dnia 8 października 2004 r. sygn. akt I SA/Ak 197/04, a także w wyroku z dnia l9 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ak 195/04 tuf. Sąd wskazał, że ?Złożenie przez podatnika rocznego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje wygaśnięcie obowiązku zapłaty zaliczek na podatek.

Miesięczne zobowiązania z tego tytułu ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (...) Podobnie wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 150/04 (niepublikowany), w wyroku z dnia 5 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 176/04 publ. M.Podat. 2005/1/42, a także w wyroku z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 149/04, Lex nr 129927?

Z kolei w wyroku WSA I SA/Kc 335/08 z dnia 06.11.2008 r. stwierdzono: W związku z powyższym odsetki od zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym wstaje byt prawny zaliczek tj. do ostatecznej daty do złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym zaliczki na podatek powstały?. Powyższe poglądy powtórzył WSA w wyroku w sprawie I SA/Wr 608/06 ?Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia we wstępnym zeznaniu rocznym. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają przekształceniu w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym? i w wyroku z dnia 2005-09-27 ?I SA/Wr 3366/03 ?zobowiązanie z tytułu zaliczek wygasło z upływem terminu płatności podatku dochodowego za cały rok podatkowy i przekształciło się w zobowiązanie roczne?. Podobnie wyrok WSA I SA/Wr 1164/04 i wyrok WSA z dnia 12. 12.2005 r. I SA/Wr 1099/04 : ? Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka miesięczna na podatek staje się zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową, która istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. do 30 kwietnia następnego roku ?.

Jakkolwiek samo zeznanie roczne ma charakter deklaratoryjny i stwierdza tylko określony stan faktyczny powstały wskutek działań gospodarczych podatnika i z mocy prawa a zatem nie wpływa na powstanie lub wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, wysokość podatku bowiem zależy od osiągniętego przez podatnika dochodu, nie sposób jednak nie zauważyć, iż prawo podatkowe wiąże z faktem i terminem złożenia zeznania szereg istotnych skutków. Przede wszystkim poprzez złożenie zeznania zostaje ustalona ostateczna wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Tym samym konkretyzuje się zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego, które może się zmienić jedynie wskutek korekty deklaracji przez podatnika lub wskutek decyzji wymiarowej organu podatkowego. Dopiero od momentu złożenia zeznania istnieje konkretna zaległość podatkowa, która może być egzekwowana jeśli nie zostanie uregulowana do dnia 30 kwietnia. W relacji podatnik-organ podatkowy tymczasowy charakter zaliczek na podatek dochodowy nie znika więc wskutek zakończenia roku podatkowego. Zaliczki nadal są w tej relacji zaliczkami i dopiero po złożeniu zeznania uiszczone przekształcają się w zapłacony podatek dochodowy lub nadpłatę w podatku dochodowym a nie uiszczone zobowiązania z ich tytułu do wysokości różnicy pomiędzy należnym podatkiem a sumą zapłaconych zaliczek - w zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, powyżej natomiast tej różnicy tracą swój byt prawny.

W odniesieniu do zaliczek przekraczających wysokość należnego podatku mówi o tym wprost art. 73 § 2 ordynacji podatkowej stwierdzający, iż dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Jaki jest więc przed dniem złożenia zeznania podatkowego charakter prawny tej części zaliczek ?która przewyższa podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy.... Jeśli konsekwentnie przyjmiemy założenie, iż konwersja wszystkich zaliczek w podatek następuje z dniem 31 grudnia, to nie możemy uznać, iż ta nadpłacona część zaliczek jest podatkiem bowiem zgodnie z art. 6 ordynacji podatkiem jest nieodpłatne, przymusowe i bezzwrotne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa. Nie może być także nadpłatą bowiem ta powstaje z dniem złożenia zeznania.

Jedynym logicznym wytłumaczeniem jest więc w tej sytuacji stwierdzenie, iż konwersji w roczny podatek dochodowy zapłacone zaliczki ulegają jedynie do wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy, natomiast zaliczki przewyższające tą kwotę są nadal zaliczkami, które dopiero z chwilą złożenia deklaracji podatkowej przekształcą się w nadpłatę. Przyjmując stan faktyczny istniejący w dniu 31 grudnia za podstawę kwalifikacji charakteru prawnego zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek należy jednak stwierdzić, iż konwersji takiej nie mogą ulegać nie uiszczone zaliczki w wysokości przekraczającej wysokość rocznego zobowiązania podatkowe. O ile przy wszystkich zastrzeżeniach dotyczących konwersji z dniem 31 grudnia można by uznać, że z tą datą możliwa jest konwersja nie uiszczonej zaliczki w zobowiązanie podatkowe, w części nie przekraczającej różnicy pomiędzy podatkiem należnym za dany rok a sumą zapłaconych w tym roku zaliczek, to nie można przyjąć takiego założenia w odniesieniu do zaliczek przekraczających swą wysokością zobowiązanie podatkowe za dany rok. Zobowiązania z tytułu nie uiszczonych zaliczek w części przekraczającej wysokość należnego podatku nie mogą przekształcić się w zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym bowiem nigdy po 31 grudnia zarówno przed i po złożeniu deklaracji nie będą zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego jako, że ich wysokość przekracza wysokość należnego podatku. Pozostaną natomiast nie uregulowanymi zobowiązaniami z tytułu zaliczek na podatek dochodowy aż do czasu złożenia deklaracji podatkowej, w związku z którą ostatecznie utracą swój byt prawny.

Nie można więc poglądów o utracie z końcem roku podatkowego bytu prawnego zobowiązań z tytułu zaliczek wyrażanych w niektórych wyrokach sądów administracyjnych (ostatnio wyrok WSA z dnia 30.01.2009 sygn. akt I SA/Lu 714/08) rozciągać na całość zobowiązań z tytułu zaliczek. Zauważyć należy, iż z wyjątkiem powołanego wyroku WSA orzeczenia formułujące takie poglądy dotyczą sytuacji, w których należnych zaliczek nie uiszczono w całości lub w części do dnia złożenia zeznania podatkowego, a orzeczenie WSA mimo, iż dotyczy odmiennego stanu faktycznego oparte jest na tych właśnie orzeczeniach i nie zawiera żadnej analizy problemu a jednozdaniową opinię na ten temat. Z treści uzasadnienia w/w wyroku wynika, iż przedmiotem rozważań sądu nie była ta kwestia, ale zagadnienie stosowania art. 76 ordynacji.

W szczególności w omawianym wyroku WSA nie wyjaśnił problemu podstawowego, a mianowicie dopuszczalności naliczania odsetek od zobowiązania nie istniejącego z powodu utraty jego bytu prawnego, a zatem sprzeczności takiej praktyki z akcesoryjnym charakterem odsetek. Uwadze Sądu uszła również i konsekwencja takiego podejścia do bytu prawnego odsetek, a mianowicie to, iż organ podatkowy to samo zobowiązanie z tytułu zaliczki traktuje jako istniejące do celów obliczania odsetek od zaległości podatkowych a zarazem jako nie istniejące w sytuacji, w której podatnik uiszcza to zobowiązanie po terminie. Zobowiązanie z tytułu zaległej zaliczki nie może być jednocześnie istniejące i nie istniejące a niedopuszczalna i sprzeczna z wszelkimi regułami byłaby taka interpretacja przepisów która prowadzi do tego, że to samo pojęcie lub ten sam stan prawny jest inaczej rozumiany w zależności od tego czy chodzi o interes podatnika czy Skarbu Państwa. Jak wskazano powyżej nawet przyjęcie koncepcji utraty bytu prawnego zaliczek bądź zobowiązań z tytułu zaliczek z dniem 31 grudnia nie upoważnia do stwierdzenia, iż dotyczy to wszystkich zaliczek i wszystkich zobowiązań z tytułu zaliczek.

Przede wszystkim jednak wskazać należy, że koncepcja taka prowadzi do trudności nie do przezwyciężenia w odniesieniu do niewykonanych w trakcie roku podatkowego zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Jeśli bowiem założymy utratę bytu prawnego zobowiązań z tytułu zaliczek z końcem roku podatkowego to konsekwencją tego faktu będzie niemożność naliczenia odsetek od zaległości z tytułu nie uiszczonych zaliczek za okres od 31 grudnia do dnia złożenia zeznania rocznego i to pomimo upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 53 a ordynacji podatkowej.

Co do wynikającej z art. 53a możliwości naliczania odsetek od nie zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy na dzień złożenia zeznania podatkowego lub na dzień upływu terminu do jego założenia, także w części przekraczającej należny podatek roczny panuje zgodność zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie, tyle tylko, że pomijana jest notorycznie sprzeczność z tym przepisem wyrażanego równocześnie poglądu o utracie bytu prawnego zobowiązań z tytułu zaliczek z końcem roku podatkowego.

Ogólną regułą wynikającą z art. 53 § 1, § 2 i § 3 ordynacji jest naliczanie przez podatnika odsetek od zaległości podatkowych w tym i odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. W doktrynie i orzecznictwie nie ma co do tego wątpliwości, iż roszczenie z tytułu odsetek od zobowiązania ma charakter roszczenia akcesoryjnego, a zatem może istnieć tylko wówczas gdy istnieje zobowiązanie pieniężne w określonej wysokości i zobowiązanie to nie zostało wykonane w terminie, albo też zobowiązanie utraciło swój byt prawny, ale było zobowiązaniem istniejącym - w tym przypadku odsetki można naliczać do dnia wygaśnięcia zobowiązania. (por. np. wyrok WSA w Gliwica.ch z 04.03.2009 r. I SA/Gl 304/08, WSA SA/BK 677/2005, WSA I S.A. /Bk 197/04, WSA I SA/Ol 647/07, WSA z dnia 14 września 2006 r. I S.A. /01923/06). Roszczenie odsetkowe nie może powstać bez roszczenia o zapłatę zasadniczej sumy pieniężnej (por. np. komentarz do kodeksu cywilnego, Księga trzecia Zobowiązania, Wydawnictwo Prawnicze, W-wa 1996,t.I, str. 47 (szerzej na ten temat: L. Stecki: Opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych, P. 1970, s. 204). Pomimo wszelkich odrębności prawa podatkowego zasady powyższe fundamentalne dla państwa prawa obowiązują również w postępowaniu podatkowym. Potwierdza to w pełni orzecznictwo sądów administracyjnych Przywołać tu można by np. wyrok NSA z 17 stycznia 2006 r. (sygn. akt II FSK 208/05; niepublikowany), w którym sąd stwierdził, iż obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Trzeba podkreślić, że jakkolwiek odsetki za zwłokę mają charakter sankcji za niewykonania zobowiązania w terminie to sankcja ta nie jest oderwana ani od istnienia zobowiązania ani od jego wysokości. Odsetki można naliczać tylko od istniejących zobowiązań za okres od dnia ich powstania do dnia ich uregulowania albo wygaśnięcia. Samodzielny byt prawny roszczenie odsetkowe uzyskuje dopiero wtedy kiedy powstanie i wówczas może trwać nawet po wygaśnięciu zobowiązania głównego, ale - co należy jeszcze raz podkreślić - do powstania roszczenia odsetkowego niezbędne jest istnienie zobowiązania i po wygaśnięciu zobowiązania nowych odsetek od wygasłego zobowiązania naliczyć już nie można.

W wyroku WSA z dnia 08.05.2008 r. ?sygn. akt I SA/Gd 1032/07 stwierdzono: ?Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Jako świadczenie uboczne są ściśle z nim związane w ten sposób, że dzielą jego los. Są one w prawie podatkowym konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej.?

System prawny obowiązujący w Polsce nie zna pojęcia odsetek od zobowiązania w ogóle nie istniejącego albo wygasłego za okres po utracie jego bytu prawnego. Odsetki można naliczać tylko od zaległości podatkowej za okres kiedy zaległość ta istniała i była wymagalna. Podejście dopuszczające naliczanie odsetek od zobowiązania wygasłego za jakikolwiek okres po jego wygaśnięciu nie da się pogodzić w żaden sposób z art. 2 Konstytucji gwarantującym ? iż Rzeczpospolita Polska jest państwem prawnym, art. 32 Konstytucji gwarantującym równość wobec prawa, art. 7 Konstytucji ? zgodnie z którym organy władzy publicznej mają obowiązek działać na podstawie i granicach prawa z zasadami współżycia społecznego i z treścią art. 120 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa (a nie interpretacji z tym prawem sprzecznych).

Skoro więc art. 53 § 1 ordynacji dopuszcza naliczanie odsetek za zwlokę jedynie od zaległości podatkowych, art. 53 § 2 ordynacji umożliwia naliczanie odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy także w części przekraczającej wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy, a art. 53 a ordynacji precyzuje, iż organ uprawniony jest do naliczania odsetek od nieuregulowanych zaliczek na dzień złożenia deklaracji podatkowej, to nieuchronną konsekwencją powyższego jest konstatacja ?iż w myśl art. 53 a ordynacji zobowiązania z tytułu nie uiszczonych zaliczek w także części przekraczającej wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy są do dnia złożenia deklaracji zobowiązaniami istniejącymi a nie wygasłymi. Nie jest możliwa taka wykładnia powołanych wyżej przepisów ordynacji, zgodnie z która przepisy te dopuszczają naliczanie odsetek od zobowiązań nie istniejących. Byłoby to sprzeczne z obowiązującym w stosowaniu prawa domniemaniem interpretacyjnym zgodności normy z Konstytucją i racjonalności działania ustawodawcy. Zarówno z wykładni systemowej jak i funkcjonalnej art. 53 a można wywieść wniosek, iż przepis ten jest racjonalny i nie sprzeczny z innymi przepisami prawa, pod warunkiem wszakże, że nie przyjmuje się równocześnie założenia o wygaśnięciu zobowiązania z tytułu zaliczek z końcem roku podatkowego w części przewyższającej należny podatek.

Natomiast zobowiązania z tytułu nie uiszczonych zaliczek do wysokości należnego podatku za rok podatkowy nawet jeśli z końcem roku przekształciłyby się w zobowiązanie z tytułu podatkowego i tak byłyby wymagalne. Co prawda podatek dochodowy jest wymagalny w terminie do dnia 30 kwietnia, ale jest zobowiązaniem istniejącym, a zatem uwzględniając kompensacyjny charakter odsetek a zarazem represyjną funkcję artykułu 53 a ordynacji, można uznać za zasadne pobieranie odsetek od tej części należnego podatku wcześniej niż to wyniku z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż tylko przy założeniu utraty z dniem złożenia zeznania rocznego bytu prawnego zobowiązania z tytułu nieuregulowanych zaliczek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy znika sprzeczność art. 53 a z Konstytucja i samą istotą odsetek jako roszczenia akcesoryjnego.

Z tego względu uznać należy, iż zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy trwa aż do momentu złożenia zeznania rocznego. Z tym dniem zaległości z tytułu zaliczek w części przekraczającej wysokość podatku należnego tracą swój byt prawny a tym samym odpada możliwość naliczania od nich odsetek jako od zobowiązania zaległego.

Już tylko dodatkowo zauważyć należy, iż poglądowi o utracie bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy z dniem 31 grudnia przeczy także treść art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po nowelizacji ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 209, poz.1316) ? zgodnie z którym dopuszcza się uiszczanie zaliczki na podatek dochodowy za ostatni miesiąc lub kwartał roku podatkowego w terminie do dnia 20 stycznia następnego roku podatkowego. Nie można bowiem uznać, że nowelizacją ustawy dopuszczono zapłatę zobowiązania, które utraciło swój byt prawny z końcem roku podatkowego. A jeśli tak to nic nie stoi na przeszkodzie aby i w stanie prawnym sprzed nowelizacji dopuścić zapłatę zaliczki po dniu 31 grudnia. Nowelizacja precyzuje bowiem jedynie termin spełnienia świadczenia, natomiast nie powoduje zmiany charakteru prawnego zobowiązania z tytułu zaliczki, który zgodnie z teorią utraty bytu prawnego zaliczek z dniem 31 grudnia zmienia się wyłącznie wskutek zakończenia roku podatkowego.

Powyższe upoważnia do stwierdzenia, iż z samej stabilizacji stanu faktycznego z końcem roku podatkowego nie wynika utrata bytu prawnego zaliczek. Do takich samych konkluzji prowadzi wykładnia celowościowa i funkcjonalna przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem intencją ustawodawcy i funkcją zaliczek jest ściągnięcie od podatnika na rzecz Skarbu Państwa zaliczek na podatek dochodowy o nieustalonej jeszcze wysokości, a ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero z dniem złożenia zeznania podatkowego, to oczywistym jest, iż zaliczka winna być wymagalna do czasu konkretyzacji zobowiązania podatkowego w zeznaniu rocznym. W tym zakresie sytuacja Skarbu Państwa przed końcem roku i po końcu roku podatkowego, ale przed złożeniem deklaracji jest identyczna - organom podatkowym nie jest jeszcze znana wysokość podatku należnego za dany rok, a więc tymczasowość zobowiązania leżąca u podstaw konstrukcji przepisów regulujących kwestię zaliczek nadal istnieje. W interesie Skarbu Państwa jest takie kształtowanie i stosowanie przepisów prawa podatkowego by do czasu złożenia deklaracji podatnik był zobligowany do zapłaty zaliczek, także w części przekraczającej należny za dany rok podatek, nawet jeśli miałby zapłaty dokonać po terminie albo po zakończeniu roku podatkowego.

Stosowanie interpretacji, zgodnie z która zapłata zaliczki przez podatnika nie jest możliwa po zakończeniu roku podatkowego a przed złożeniem deklaracji byłoby działaniem dokładnie odwrotnym od nakazanego przez ustawodawcę i ewidentnie sprzecznym z interesem Skarbu Państwa.

W kontekście przywołanej sprawy rozstrzygniętej przez WSA, sygn. akt I S.A./Lu 714/08 stwierdzić należy, iż błędna była argumentacja skarżącej spółki domagającej się zakwalifikowania zaliczki zapłaconej w lutym, przed złożeniem zaznania podatkowego jako nadpłaty i dowodzącej naruszenia przez organ art. 76 ordynacji. Po pierwsze dlatego, iż dla podatników podatku dochodowego zgodnie z art. 73 ordynacji nadpłata w podatku dochodowym powstaje dopiero z dniem złożenia deklaracji, co jest uzasadnione tym, iż dopiero z tą datą następuje skonkretyzowana wysokości podatku należnego za rok podatkowy, a zatem art. 76 nie miał w sprawie zastosowania, przede wszystkim jednak dlatego, że zastosowanie ma tu art. 62 § 2 ordynacji podatkowej, z którego jednoznacznie wynika, że jeśli na podatniku ciąży zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki o najwcześniejszym terminie płatności.

Dyspozycji tego przepisu nie można ograniczać wyłącznie do uporządkowania kolejności zaliczania wpłat, które przyporządkowuje się do zobowiązania najwcześniejszego, bowiem w związku z art. 62 § 1 statuuje on zasadę, zgodnie z która w pierwszej kolejności zaliczenie wpłaty dokonanej przez podatnika następuje na poczet zaległej zaliczki a dopiero w dalszej na poczet innych zobowiązań.

Treść art. 62 § 2 ordynacji przesądza również o tym ? że wpłata zaliczki dokonana z opóźnieniem jest także zaliczana na poczet zaliczki przepis ten mówi bowiem bardzo jednoznacznie o zaliczeniu pierwszej z zaległych zaliczek . Zarazem przepis ten nie ogranicza w żaden sposób możliwości zapłaty zaliczek do zapłat dokonywanych w trakcie roku podatkowego, a zatem wynika z niego, iż każda wpłata, również ta dokonane po 31 grudnia, jest zaliczana na poczet zobowiązań podatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy.

Ponieważ w sprawie niniejszej w dniu 14 stycznia 2009 r. zobowiązanie było tylko jedno i podatnik dodatkowo w tytule zapłaty wskazał, że dokonuje wpłaty na poczet zaliczki za IV kwartał 2008 r. więc automatycznie dokonana wpłata winna być zaliczona na poczet tejże zaliczki.

Ani w ordynacji podatkowej ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma żadnego przepisu, zgodnie z którym uregulowanie zobowiązania po terminie nie powoduje jego wygaśnięcia. Trzeba mieć tu na względzie art. 59 § 1 punkt 1 ordynacji podatkowej w myśl którego zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części z dniem zapłaty. Z dniem zapłaty a nie z dniem złożenia deklaracji, korekty deklaracji lub z dniem zarachowania.

Jedynym zatem warunkiem wygaśnięcia zobowiązania (w przypadku jego zapłaty) jest zapłata. Art. 59 § 1 punkt 1 ordynacji nie zawiera w tym zakresie dodatkowych warunków od których uzależnia skuteczność wygaśnięcia zobowiązania, w tym także tego warunku by zapłata została dokonana przed upływem terminu płatności.

Zgodnie z art. 59 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowa wygasa w całości lub w części z dniem spełnienia zobowiązania poprzez m.in. zapłatę, pobranie, potrącenie lub też poprzez zaniechanie poboru, umorzenie, zwolnienie, albo przedawnienie. Oznacza, że zobowiązanie albo zostało spełnione w ten czy inny sposób albo odstąpiono od żądania jego spełnienia albo też żądanie zapłaty przedawniło się. Poza przypadkami wymienionymi w art. 59 § 1 i art. 22 § 2 (zwolnienie i ograniczenie poboru zaliczek) ani ordynacja podatkowa ani żaden inny przepis prawa nie przewiduje możliwości wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek innych okoliczności w tym i takich jak zakończenie roku podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę należy wywieść wniosek, iż zobowiązanie z tytułu nie zapłaconych zaliczek za rok podatkowy nie przestaje być zaległością podatkową z dniem 31 grudnia roku podatkowego. Po tym terminie nie powstanie - co oczywiste - nowe zobowiązanie z tytułu zaliczek za właśnie zakończony rok podatkowy ale zobowiązanie z tytułu nie zapłaconych zaliczek za ten rok zwłaszcza w części przekraczającej wysokość podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy nadal istnieje.

Wygaśniecie zobowiązania wskutek zapłaty następuje bez oświadczenia woli podatnika, z mocy samej ustawy.

A więc na podstawie art. 62 § 2 ordynacji wpłata dokonana w dniu 14 stycznia 2009 r., musiała być zaliczona na zaległość podatkową z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki za IV kwartał i na odsetki od niej naliczone za okres od dnia 20 grudnia 2008 r. do dnia 14 stycznia 2009 r., a na mocy art. 59 § 1 punkt 1 ordynacji wygaśniecie zobowiązania z tytułu zaliczki musiało nastąpić z dniem dokonania zapłaty. . Art. 59 § 1 punkt 1 ordynacji podatkowej jest w tym względzie sformułowany bardzo jednoznacznie i nie pozostawia miejsca na inną interpretację niż wynikającą z wykładni językowej przepisu.

Wracając do stosowania art. 53 a ordynacji, wskazać należy, iż przepis ten jak to expressis verbis wynika z jego treści, upoważnia organ podatkowy do naliczania odsetek za zwlokę jedynie od tych zaliczek których nie zapłacono do dnia wydania decyzji nie zaś od zaliczek zapłaconych. Art. 53 a ordynacji nie odnosi się w żaden sposób do zaliczek zapłaconych po terminie a przed wydaniem decyzji a zatem niedopuszczalna byłaby rozszerzająca wykładnia obejmująca dyspozycją tego przepisu również zaliczki zapłacone przez podatnika w tym przedziale czasowym.

Podobne uregulowania zawiera Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r., które w 4 ust. 1 pkt 7 upoważnia organ podatkowy do naliczania odsetek od niezapłaconych zaliczek do dnia złożenia zeznania podatkowego. Z treści tego przepisu w związku z art. 53 a i art. 62 § 2 ordynacji wywieść można wniosek, iż nie dotyczy on zaliczek zapłaconych po terminie a tylko zaliczek nieuregulowanych, co zgodne jest z dyspozycja. art. 62 § 2 ordynacji, w myśl którego zaliczka zapłacona po terminie ulega zaliczeniu na poczet zobowiązania z tego tytułu oraz stosowaną praktyką naliczania w trakcie roku podatkowego odsetek za zaliczki zapłacone po terminie nie do dnia złożenia deklaracji ale do dnia ich zapłaty.

Jak to podkreślono w orzeczeniu WSA z dnia 10.12.2008 r. sygn. SA/Bd 64 1/08 ?Obowiązkiem organów podatkowych jest uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku (zaliczek), uwzględnienie wysokości należnego zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, która przejawia się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania .? Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA z dnia 15 lutego 2008 r., III SA/ Wa 1864/07, wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2005 r., III SAlWa 616/04, wyrok WSA z dnia 9 lipca 2008 r., III SA/Wa 735/08, wyrok WSA z dnia 21 maja 2008 r., III SA/Wa 240/08. Cytowane powyżej we fragmencie orzeczenie trafnie określa prawidłowy sposób interpretacji prawa podatkowego i podejścia do problematyki skuteczności zapłaty zaliczki po upływie terminu zapłaty, a w tym i po zakończeniu roku podatkowego. W związku z powyższym nie jest słuszne twierdzenie, iż zapłata zaliczki po dniu 31 grudnia nie jest zapłatą skuteczną. Ani ordynacja podatkowa ani ustawa o podatku o dochodowym od osób fizycznych, bądź jakiekolwiek inne przepisy nie przewidują sytuacji, w które istnieje zobowiązanie podatnika wobec Skarbu Państwa a podatnik nie może go zapłacić, bądź dokonaną przez niego zapłatę uznaje się za bezskuteczną. Wręcz przeciwnie podatnik do czasu przedawnienia zobowiązania ma obowiązek je uiścić.

Przyjęcie założenia, iż niemożliwe jest uregulowanie istniejącego zobowiązania podatkowego tylko dlatego, iż zapłata nastąpiła w następnym roku kalendarzowym byłoby ewidentnie sprzeczne z interesem Skarbu Państwa a co za tym idzie z istotą uregulowań zawartych w ordynacji podatkowej i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ordynacja podatkowa w art. 6 stwierdza jasno i wyraźnie, iż podatkiem jest przymusowe i nieodpłatne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa wynikające z ustawy podatkowej. Jeśli więc z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż podatnik jest zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, to ani z w/w ustawy ani z ordynacji nie może wynikać sytuacja, w której podatnikowi uniemożliwia się zapłatę tego zobowiązania na rzecz Skarbu Państwa i nie zarachowuje się dokonanej wpłaty na poczet istniejącego zobowiązania. W wyroku WSA z dnia 24.10.2006 r. sygn. I SA/Rz 503/06 sąd ten stwierdził ?obowiązek naliczenia i wpłacenia odsetek za zwłokę przez podatników kompensować ma budżetowi niemożność dysponowania kwotami należnych zaliczek ze względu na brak ich wpłaty?. Powyższa funkcja kompensacyjna a co za tym idzie obowiązek naliczania odsetek odpada w sytuacji, w której podatnik, co prawda po terminie, ale wpłacił zaliczkę i Skarb Państwa już dysponuje kwotą należnej zaliczki.

Naliczanie odsetek od dnia 20 stycznia do dnia złożenia deklaracji pomimo wpłaty zaliczki za IV kwartał z opóźnieniem prowadzi do paradoksalnej sytuacji, w której podatnik, który zeznanie podatkowe złożył w tym samym dniu ale w ogóle nie zapłacił zaliczki za IV kwartał byłby w znacznie lepszej sytuacji od podatnika, który taką samą kwotę zaległej zaliczki zapłacił co prawda z opóźnieniem ale kilka miesięcy wcześniej, co nie da się nijak pogodzić z konstytucyjną zasadą równości opodatkowania.. Paradoksem tej sytuacji jest również to, iż naliczanie odsetek od tej części uregulowanego po terminie zobowiązania z tytułu zaliczek, która przewyższa wysokość podatku należnego za dany rok czyli jak to wynika z zeznania rocznego od nadpłaty, powoduje, iż de facto podatnik jest karany podwójnie za to, że miał nadpłatę - po pierwsze tym, iż od tej nadpłaty naliczane są odsetki za zwłokę, po drugie zaś tym, że podatnik nie może dysponować tą kwotą nadpłaty do czasu jej zwrotu, czyli do 3 miesięcy do daty złożenia zeznania.

W przypadku Wnioskodawcy różnica pomiędzy zapłaconą w dniu 14.01.2009 r. zaliczką w kwocie 156.494 zł a nie zapłaconym przy pomocy wcześniejszych zaliczek podatkiem należnym za 2008 r., po pomniejszeniu tejże zaliczki o odsetki ( 1468 zł) od niezaplaconej w terminie zaliczki za IV kwartał 2008 r. (155.772 zł) za okres od 20 grudnia 2008 r. do 14 stycznia 2009 r. ? podatek za IV kwartał w kwocie 4 120 zł i po pomniejszeniu o podatek z deklaracji PIT-38 (5 237 zł ) wyniosła 145.669 zł. Czyli taka kwota stała się nadpłatą w dniu złożenia zeznania rocznego i tą kwotą dysponuje od 5 miesięcy Skarb Państwa a nie podatnik.

Przepisy prawa podatkowego nie mogą prowadzić do tego by podatnikowi uniemożliwiać zapłatę ciążącego na nim zobowiązanie pod pretekstem, iż zobowiązanie to wygasło a jednocześnie naliczać odsetki od zobowiązania, które wygasło za okres już po jego wygaśnięciu. Taka sytuacja byłaby niewątpliwie sprzeczna z wszelkimi zasadami państwa prawa dotyczącymi ochrony praw obywatelskich.

Nie można więc w żaden sposób zarachowania zapłaty ( co jest równoznaczne z wygaśnięciem zobowiązania ) wiązać z datą złożenia deklaracji i zarachowywać wpłatę dopiero z dniem złożenia deklaracji. Zauważyć w tym miejscu należy, iż gdyby zastosować konsekwentnie taką metodę zarachowywania to każdą zaliczkę na podatek dochodowy - także za kwartały I - III i wpłaconą po terminie a przed upływem roku podatkowego zaliczkę za IV kwartał należałoby zarachowywać dopiero z dniem złożenia deklaracji PIT 36-L.

a przecież w praktyce tak się nie dzieje bowiem zaliczki zarachowuje się zawsze z dniem obciążenia rachunku bankowego podatnika, w tym bowiem dniu spełnia on ciążące na nim zobowiązanie. Nie ma żadnych przepisów prawa, z których wynikałaby możliwość różnicowania terminów zarachowania takich samych zobowiązań podatkowych w zależności od tego czy podatnik uregulował je w ustawowym terminie czy też nie albo też w zależności od tego, którego kwartału zobowiązanie dotyczyło.

Podsumowując powyższą analizę stwierdzić należy, iż zasadne jest przyjęcie założenia, że nie uregulowane zobowiązanie z tytułu zaliczki w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy nie wygasa z dniem 31 grudnia, co oznacza zarazem, że po 31 grudnia jest także realnie istniejącym zobowiązaniem a więc zapłata zaliczki w całości lub w części oznacza wygaśniecie tego zobowiązania w całości lub w części. Brak jest więc podstaw faktycznych i prawnych do zarachowania wpłaty zaliczki dokonanej po terminie dopiero z dniem złożenia deklaracji PIT 36L zamiast z dniem zapłaty.

W sprawie niniejszej z dniem zapłaty czyli 14 stycznia 2009 r. nie uregulowane zobowiązanie tytułu zaliczki wygasło, natomiast z dniem złożenia zeznania rocznego czyli dnia 24 kwietnia 2009 r. zaliczka zapłacona uległa konwersji w części w podatek dochodowy, w części w odsetki za opóźnienie zapłaty zaliczki za okres od dnia 20 grudnia 2008 r. do dnia 14 stycznia 2009 r., w części zaś zgodnie z art. 62 ordynacji w nadpłatę.

Uwzględniając powyższe stanowisko, zgodnie z którym odsetki za zaliczkę na IV kwartał zapłaconą z opóźnieniem dnia 14 stycznia 2009 r. można naliczać tylko za okres od dnia 20 grudnia 2008 r. do dnia 14 stycznia 2009 r. jest w pełni zasadne.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podatnicy osiągający dochody:

1. z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14,
2. z najmu lub dzierżawy

• są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.
  
  

Stosownie do art. 44 ust. 3g w/w ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22k ust. 11, mogą wpłacać zaliczki kwartalne. Wysokość zaliczek za pierwszy, drugi i trzeci kwartał roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3h, ustala się w następujący sposób:

1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od kwartału, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2. zaliczkę za ten kwartał stanowi podatek obliczony od dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3. zaliczkę za kolejne kwartały ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za poprzednie kwartały.

   
   
   

W myśl art. 44 ust. 6 cyt. ustawy zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 w/w ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Artykuł 45 ust. 4 cyt. ustawy stanowi natomiast, iż w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić:

1. różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników,
2. należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1,
3. należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek,
4. należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.
   
   

Odwołując się do brzmienia zacytowanych wyżej przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, iż po upływie roku podatkowego nie istnieje obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a powstaje obowiązek zapłaty podatku za dany rok podatkowy. Skoro bowiem z upływem roku podatkowego (art. 45 ust. 1 i 4 ustawy) podatnicy są obowiązani w terminie do 30 kwietnia następnego roku uiścić różnicę między podatkiem należnym za rok podatkowy, a sumą należnych zaliczek, to oznacza to, że każda wpłata podatnika po zakończeniu roku podatkowego, nawet przed złożeniem zeznania podatkowego, będzie wpłatą nie na poczet zaliczek, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy.

Zobowiązanie z tytułu zaliczek utraciło z tą datą swoją odrębność prawną, a tym samym byt prawny. Utrata bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy nie uwalnia organu podatkowego od obowiązku naliczenia odsetek na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli nie zostały one w terminie uiszczone lub uiszczono je w mniejszej niż należna wysokości.

Z przepisu art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W kontekście wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, wskazać należy, iż okres naliczania odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych jest okresem zamkniętym, ograniczonym pomiędzy datami powstania obowiązku uiszczenia zaliczki na podatek, a datą powstania obowiązku rozliczenia zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określane po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do dnia 30 kwietnia roku następującego. Należy podkreślić bowiem, iż do momentu złożenia rozliczenia rocznego nie jest znana kwota zobowiązania i nie mogą być naliczane odsetki za zwłokę w związku z jej nieuiszczeniem, dopiero po tym fakcie można mówić o zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym. Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, czy kwota zaliczek przekracza wysokość zobowiązania za dany rok podatkowy, czy też się w nim mieści. Przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają na dokonanie takiego zróżnicowania, odsetki bowiem ze swej istoty pełnią funkcję nie tylko kompensacyjną, ale i represyjną.

Konkludując - odsetki od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy winny być naliczane od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do dnia złożenia zeznania rocznego. Po zakończeniu roku obliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, ponieważ obowiązek podatkowy ulega skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały ten okres na poczet którego zaliczki były pobierane (tu rok podatkowy), a zatem brak jest uzasadnienia do naliczania odsetek od zaliczek za okres krótszy niż do dnia złożenia zeznania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.