1. Czy na podatniczce ciąży obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2011 r. (data wpływu 24 sierpnia 2011 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-525/11-2/KS z dnia 17 sierpnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia wierzytelności:

• w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe,
• w pozostałej części - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatniczka podpisała w dniu 18.02.2011 r. umowę na nabycie wierzytelności od spółki prawa handlowego mającej swoją siedzibę w Republice Czeskiej. Umowa nie została jeszcze rozliczona, bowiem w umowie zawarto klauzulę, że transakcja zbycia wierzytelności będzie skuteczna dopiero, gdy Cesjonariusz (Podatniczka) zapłaci Cedentowi uzgodnione wynagrodzenie. Przedmiotem transakcji jest wierzytelność przysługująca Cedentowi (spółka czeska) od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce. Podatniczka zawarła ww. umowę o nabycie wierzytelności w celu jej wyegzekwowania od dłużnika w formie zapłaty bezpośredniej lub poprzez potrącenie z ewentualnych, wzajemnych zobowiązań.

Przedmiotem nabycia wierzytelności jest wysokość nominalna wraz z wszystkimi prawami powiązanymi w tym odsetkami za zwłokę a przewidziana kwota nabycia wierzytelności stanowi równowartość ok. 65 % wartości nominalnej. Nabycie nastąpi z przejęciem pełnego ryzyka niewypłacalności dłużnika. Należy dodać, że pomiędzy czeską spółką zbywającą wierzytelność własną i polską spółką będącą jej dłużnikiem występują powiązania o charakterze kapitałowym. Podatniczka jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobowo działalność gospodarczą na podstawie wpisu do działalności gospodarczej, prowadzącą podatkową księgę przychodów i rozchodów i zaliczającą co do zasady wydatki do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Ponadto Podatniczka jest podatnikiem VAT.

Pismem z dnia 24 sierpnia 2011 (data wpływu 24 sierpnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 sierpnia 2011 r., Nr IPPB1/415-525/11-2/KS Wnioskodawczyni uzupełniła przedstawione zdarzenie przyszłe, doprecyzowała pytanie oznaczone nr 2 oraz uiściła brakująca opłatę.

W uzupełnieniu wniosku poinformowano, iż Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami. We wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wymieniony został jedynie zakres 64.19.Z ? Pozostałe pośrednictwo pieniężne, z uwagi na to, że Wnioskodawczyni przyjmuje depozyty pieniężne. Zakup wierzytelności opisanych w stanie faktycznym w związku z wnioskiem o interpretację indywidualną ma charakter incydentalny dla Wnioskodawczyni, która będzie podejmowała działania w celu odzyskania wierzytelności w całości lub choćby w części przewyższającej uzgodnioną cenę nabycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy na podatniczce ciąży obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie nabycia wierzytelności od podmiotu mającego siedzibę w Republice Czeskiej w celu ich wyegzekwowania na własny rachunek przez zapłatę lub potrącenie...
   W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1:
2. W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy i jaka powinna być podstawa naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych...
3. Czy wydatek na zakup wierzytelności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, jeżeli przedmiotem nabycia są wierzytelności ściągalne ...
   
   

1. Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w updf nie powstaje w momencie zakupu wierzytelności ale powstaje w momencie odzyskania tej wierzytelności od dłużnika w części przewyższającej zapłaconą cenę nabycia. Będzie to przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updf. Wynika to z faktu, iż podatniczka nabywa te wierzytelności z związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą nabycie nastąpi poprzez zapłatę z rachunku bankowego prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto nabywana wierzytelność, co do zasady, ma służyć do dokonania potrącenia z wymagalnych zobowiązań Podatniczki względem dłużnika nabytej wierzytelności lub odzyskania jej poprzez zapłatę.
2. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie na zasadach ogólnych. Podatniczka z chwilą skutecznego nabycia wierzytelności zaliczy ją do kosztów uzyskania przychodów, natomiast w chwili uzyskania zwrotu wierzytelności w całości lub w części, kwotę tego zwrotu zaliczy do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawą opodatkowania w podatku dochodowym będzie zatem nadwyżka przychodów uzyskanych z odzyskania wierzytelności nad kosztami ich zakupu wynikająca z prowadzonej księgi podatkowej.
3. Zdaniem Wnioskodawczyni można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu cały wydatek na nabycie wierzytelności z dniem nabycia na podstawie umowy cywilnoprawnej. Należy zaznaczyć, iż podatniczka prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów zalicza do kosztów swojej działalności związane z nią wydatki w dacie ich poniesienia. Wydatek na nabycie wierzytelności zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, które nastąpią w przyszłości. Podatniczka ocenia, iż proces odzyskiwania nabytej wierzytelności będzie następował w okresie ok. 2 lat. Co prawda art. 23 ust. 1 pkt 20 updf wyłącza z możliwości zaliczenia do kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jednakże wierzytelności, które podatniczka zamierza nabyć będą ściągalna.

   W dacie ich nabycia podatniczka nie ma żadnej wiedzy ani dokumentów, które świadczyłyby o ich nieściągalności. Co więcej, nabywając je podatniczka liczy na uzyskanie dochodu z wyegzekwowania tych wierzytelności do wartości nominalnej.
   
   

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał klasyfikacji źródeł przychodu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in. wskazane w pkt 3 i 7 tego przepisu:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
  
  

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie praw majątkowych nie zostało natomiast zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 18 ww. ustawy wymienia jedynie przykładowo kilka rodzajów praw majątkowych, stanowiąc, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Prawa majątkowe wymienione w cytowanym przepisie nie stanowią zatem zamkniętego katalogu przychodów uzyskiwanych z tego źródła, a prawo wierzyciela do dochodzenia od dłużnika określonej kwoty pieniężnej także niewątpliwie stanowi uprawnienie o charakterze majątkowym.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, iż Wnioskodawczyni podpisała umowę na nabycie wierzytelności od spółki prawa handlowego w celu jej wyegzekwowania od dłużnika. Przedmiotem nabycia wierzytelności jest wysokość nominalna wraz z wszystkimi prawami powiązanymi w tym odsetkami za zwłokę. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami a zakup wierzytelności ma dla niej charakter incydentalny.

Instytucja prawna zmiany wierzyciela jest określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. W myśl natomiast art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. Właściwość zobowiązania, uprawnienia wierzyciela i zobowiązania dłużnika pozostają bez zmian, gdyż w wyniku umowy cesji wierzytelności zmienia się tylko wierzyciel.

W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelność wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Zauważyć należy, iż z uwagi na dokonaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kategoryzację źródeł przychodu, w szczególności wyodrębnienie w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychodów z praw majątkowych, jak również wskazaną powyżej definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy osoba fizyczna nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, przychody uzyskane z tytułu umowy cesji obcych wierzytelności w rozumieniu kodeksu cywilnego, należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych a nie jak twierdzi Wnioskodawczyni do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, iż z wniosku wynika, że zawarcie umowy cesji wierzytelności miało charakter incydentalny, zatem również nie można uznać, że pomimo braku wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami spełnione zostały przesłanki określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawczyni błędnie przyjmuje, że zarówno przychody jak i poniesione wydatki na zakup wierzytelności należy wiązać ze źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. pozarolniczą działalnością gospodarczą, bowiem przychód ten należy zakwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych.

Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przychodem nabywcy wierzytelności będzie, stosownie do treści art. 11 ust.

1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności, a momentem powstania przychodu data faktycznego, choćby częściowego spełnienia świadczenia przez dłużnika. Wspomniany art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi bowiem, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód w tym przypadku powstaje dopiero w momencie wyegzekwowania wierzytelności od dłużnika i będzie nim każda kwota zapłacona przez wierzyciela.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni z zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wierzytelności należało uznać za prawidłowe.

Jednakże fakt, iż momentem powstania przychodu u nabywcy wierzytelności będzie data faktycznego, spełnienia świadczenia przez dłużnika (odzyskania całości lub części wierzytelności) nie jest bynajmniej równoznaczny z powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź z możliwością ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z podatkową księgą przychodów i rozchodów, czy też możliwością zaliczenia wydatków na zakup wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w dacie jego poniesienia i w tym zakresie tut. Organ podatkowy nie podziela stanowiska Wnioskodawczyni.

Zauważyć bowiem należy, iż wydatki poniesione na nabycie wierzytelności ? jako prawa o charakterze majątkowym zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów z praw majątkowych. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy czym podkreślić należy, iż to na podatniku spoczywa ciężar prawidłowego udokumentowania przedmiotowego wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu (źródłem przychodu), co jest warunkiem koniecznym dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

W przypadku nabycia wierzytelności, podkreślenia wymaga, iż wydatki te muszą być faktycznie zapłacone i winien zachodzić związek z uzyskaniem przychodu z tego tytułu.

Dlatego też w rozpatrywanym przypadku wydatek poniesiony przez Wnioskodawczynię na nabycie wierzytelności nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie jego poniesienia ale może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z praw majątkowych w momencie spłaty przez dłużnika chociażby części wierzytelności, ponieważ dopiero w dacie otrzymania należności od dłużnika powstaje przychód z tego źródła, a co za tym idzie dopiero w tym momencie poniesiony wydatek pozostaje w związku z uzyskanym przychodem. Przy czym jeżeli przychód uzyskiwany będzie w różnych odstępach czasu - z tytułu częściowej realizacji wierzytelności - to koszty uzyskania przychodów winny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanego przychodu przypadającego na daną wyegzekwowaną wierzytelność.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej zgodnie z art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy.

Z kolei podstawę naliczenia podatku w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu wyegzekwowania wierzytelności określa art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z którego wynika, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 po odliczeniu kwot przewidzianych w pkt 2, 2a, 5, 6, 6a, 9.

Ogólną definicję dochodu zawiera art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle powyższego podstawę naliczenia podatku Wnioskodawczyni winna ustalić na podstawie art. 26 ust. 1 z uwzględnieniem art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie jak twierdzi Wnioskodawczyni na podstawie ksiąg podatkowych właściwych dla prowadzonej działalności gospodarczej.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.