PIT - w zakresie obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego przez spadkobiercę

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24.08.2009 r. (data wpływu 26.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego przez spadkobiercę ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.08.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego przez spadkobiercę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 5 stycznia 2005 roku małżonkowie S. nabyli na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr (?) przy ul. S. w W. wraz z dwoma stanowiskami garażowymi.

W dniu 11.02.2005 r. małżonkowie S. sprzedali powyższe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu wraz ze stanowiskami garażowymi za kwotę 1.083.000 złote. W dniu 22.02.2005 r. każdy z małżonków złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód w kwocie 541.500 złotych przeznaczy w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ?updf?).

Jednocześnie w oświadczeniu tym każdy z małżonków zobowiązał się najpóźniej następnego dnia po upływie 2 lat od dnia powyższej sprzedaży przedstawić Urzędowi Skarbowemu dowody potwierdzające wydatkowanie kwoty przychodu na wyżej określone cele.

W dniu 30 sierpnia 2005 r. (przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży) Pani S. zmarła Przed śmiercią nie złożyła deklaracji podatkowej w przedmiocie podatku od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W okresie pomiędzy 11.02.2005 r. (data złożenia oświadczenia) a 30.08.2005 r. (data zgonu) wydatkowała kwotę 245.999,39 złotych na nabycie położonego w S. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, który zobowiązana była i uprawniona kupić na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 29.07.2004 r. z l. S.A. z siedzibą w G.. Umowa zawarta była pomiędzy l. S. A. z siedzibą w G. a małżonkami S. którzy dokonywali na jej podstawie wpłat na poczet przyszłego lokalu mieszkalnego. Wszystkich wpłat na ten lokal małżonkowie dokonywali z majątku wspólnego. Z majątku tego wpłacili też w okresie od 11.02.2005 r. do 30.08.2005 r. ww kwotę 245.999,39 złotych. W związku ze śmiercią Pani S. nie nabyła własności powyższego lokalu mieszkalnego. Po jej śmierci lokal ten będący odrębną nieruchomością nabyli w formie aktu notarialnego jej spadkobiercy. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia 20.03.2008 r., które uprawomocniło się 11.04.2008 r. spadek po zmarłej 30.08.2005 roku Pani S. nabył mąż Pan S. oraz dwoje małoletnich dzieci. Dzieci nabyły spadek z dobrodziejstwem inwentarza.

Mąż zmarłej Pan S., w imieniu własnym oraz małoletnich dzieci zgłosił do Urzędu Skarbowego do opodatkowania majątek spadkowy pozostały po żonie, w tym m. in. wierzytelność Pani S. w stosunku do l. S.A. o przeniesienie własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego w S. oraz oszczędności na rachunkach bankowych, które obejmowały także środki finansowe uzyskane przez Panią S. ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu nr (?) ul. S. w W. Podatek od spadku został przez spadkobierców opłacony w całości .

Przed upływem dwóch lat od złożenia przez małżonków S. oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu na cele wymienione w art. 21 ust 1 pkt 32, a po śmierci Pani S., mąż zmarłej Pan S. w dniu 19.05.2006 roku, zakupił na cele mieszkalne nieruchomość stanowiącą zabudowaną mieszkalnym budynkiem murowanym działkę gruntu położoną w W. za kwotę 1.100.000 złotych, z czego:

• kwotę 220.000 zł w dniu 26.05.2000 r. (po akcie notarialnym zakupu) przekazał osobom które nabyły poprzednio uprawnienia do zakupu tej nieruchomości z umowy przedwstępnej i była to równowartość zapłaconego w dniu 08.02.2009 roku przez te osoby na rzecz sprzedających właścicieli zadatku,

• kwotę 50.000 zł zapłacił sprzedającym przed aktem nabycia nieruchomości tj. w dniu 07.03.2006 r. jako zaliczkę na poczet ceny,

• pozostałą kwotę 830.000 złotych zapłacił sprzedającym w dniu podpisania aktu zakupu tj. w dniu 19.05.2006 r.
  
  

O powyższym zakupie i wykonaniu zobowiązania złożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 22.02.2005 r. Pan S. poinformował Urząd Skarbowy przed upływem 2 lat od sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul S. tj. przed dniem 11.02.2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku ze śmiercią Pani S. jej spadkobiercy zobowiązani są na podstawie art. 97 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa do zapłaty za spadkodawcę, Panią S. zryczałtowanego podatku od przychodu z tytułu sprzedaży przed upływem 5 lat od jego nabycia, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. S. w W opisanego powyżej w rubryce F, pomimo, ze wyżej wymieniona Pani S. w ustawowym terminie złożyła oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanej ze sprzedaży kwoty na jeden z celów określonych w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) PDF w ciągu 2 lat od zbycia powyższego prawa ale nie zdołała wypełnić swego zobowiązania z powodu śmierci, która nastąpiła już po złożeniu powyższego oświadczenia a przed upływem ww okresu 2-letniego ...
2. Czy w związku ze śmiercią Pani S. jej spadkobiercy nabyli przysługujące jej uprawnienie do zwolnienia podatkowego określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) updf, a także zaciągnięte przez nią zobowiązanie w zakresie wydatkowania przez nią środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego opisanego w niniejszym wniosku na cele wymienione w ww przepisie art. 21 updf ...
3. Czy w związku z tym, że spadkobiercy - na podstawie art. 97 ustawy z dnia 29,08.1 997r, Ordynacja podatkowa - ponoszą odpowiedzialność podatkową za spadkodawcę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży opisanego w niniejszym stanie faktycznym mieszkania przy ul. S. w W. (wobec niewypełnienia przez zobowiązaną Pani S. warunków zwolnienia przedmiotowego w tym podatku) i zobowiązani są zapłacić podatek od tego przychodu, to obowiązek zapłaty tego podatku jest długiem lub ciężarem spadkowym w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 28.07.1983 roku o podatku od spadku i darowizn, a zatem o kwotę tego należnego podatku winna być pomniejszona wartość dziedziczonych rzeczy i praw majątkowych masy będąca podstawą pobrania podatku od spadku, do której to wartości zaliczone zostały przychody ze sprzedaży tego mieszkania (pomniejszone o wydatki przeznaczone na zakup nowego lokalu mieszkalnego w S.), a tym samym spadkobiercy uprawnieni są do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty podatku od spadku po Pani S. wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym i otrzymania zwrotu tej nadpłaty na podstawie art. 75 ww. ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa...
4. Czy kwota 245.999,39 złotych wydatkowana z przeznaczeniem na zakup stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w S. od l. S.A. z siedzibą w G., wpłacona przez Panią S. oraz jej męża w okresie od 11.02.2005 r. do 30.08.2005r, tj. łącznie w ww. sumie 245.999,39 złotych, jest w całości kwotą wydatkowaną na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32, a zatem o całą tę kwotę zostanie pomniejszony przychód Pani S. uzyskany przez nią ze sprzedaży w 2005 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul S. w W., będący podstawą opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) updf w zw. z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i podstawą tego opodatkowania będzie kwota 295.500,61 złotych...
5. Czy spadkobiercy Pani S. zobowiązani do zapłaty zryczałtowanego podatku od przychodu osiągniętego przez Panią S. z tytułu sprzedaży lokalu opisanego w rubryce F zobowiązani są, zgodnie z przepisem art. 101 § 2 ustawy z dnia 29.08. 1997 r. Ordynacja podatkowa, do zapłaty podatku w wysokości 10% uzyskanego przez spadkodawczynię przychodu (zgodnie z art. 28 ust. 2 updf) wraz z odsetkami od tego podatku liczonymi od 15-ego dnia od daty sprzedaży do dnia śmierci Pani S., tj. od dnia 25.02.2008 roku do dnia 30.08.2008 roku w wysokości połowy odsetek od zaległości podatkowych zgodnie z art. 28 ust.3 updf...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 1:

Zdaniem wnioskodawcy spadkobiercy Pani S. nie są zobowiązani do zapłaty zryczałtowanego podatku od uzyskanego przez nią przychodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu opisanego w rubryce F (stan faktyczny). Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki, a stosownie do art. 92 § 2 ustawy Kodeks cywilny prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób. Nie należą jednak do spadku, w myśl powyższych przepisów, prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą Do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego należy zaliczyć m. in. przysługujące spadkodawcy prawo do zwolnienia podatkowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updf, a w związku z tym także zaciągnięte przez niego zobowiązanie w zakresie wydatkowania przez niego środków uzyskanych ze sprzedaży na cele wymienione w ww. przepisie art. 21 updf. Zobowiązanie to ma charakter ściśle osobisty, jako że tylko składająca je Pani S. mogła je wykonać z racji tego, iż dotyczyło zaspokojenia jedynie jej osobistych potrzeb mieszkaniowych, a nie potrzeb mieszkaniowych osób trzecich. Wykonanie tego zobowiązania z chwilą śmierci Pani S. (która to śmierć nastąpiła przed upływem 2-letniego okresu na wykonanie zobowiązania) stało się niemożliwe w terminie, który spadkodawczyni określiła w swym zobowiązaniu. Niemożliwość ta nastąpiła z przyczyn obiektywnych,niezależnych ani od zainteresowanej ani od jej spadkobierców. Spadkodawczyni nie wykonała swego zobowiązania w ww. terminie, albowiem nie miała takiej możliwości. Nie mają takiej możliwości także jej spadkobiercy, a to z przyczyn opisanych wyżej. W tej sytuacji należałoby uznać, że 2 letni termin na wykonanie zobowiązania spadkodawczyni, z chwilą jej śmierci został przerwany, nie biegnie i nie zakończył swego biegu, albowiem brak jest realnej możliwości wykonania zobowiązania w jego okresie z uwagi na szczególny charakter tego zobowiązania, którego nikt inny, poza osobą zobowiązanego, wykonać nie może. Nie biegnie także wobec spadkobierców, albowiem nie wstąpili oni w uprawnienia spadkodawcy do zwolnienia podatkowego, ani też nie przejęli zobowiązania spadkodawcy w zakresie wydatkowania kwot na cele określone w art. 21 updf, z uwagi na charakter tego zwolnienia i zobowiązania związany ściśle z osobą uprawnionego. Nie można zatem uznać, ze termin ten skutecznie zakończył swój bieg po upływie 2 lat od dnia złożenia przez spadkodawczynię oświadczenia, że środki uzyskane ze sprzedaży lokalu przeznaczy na cele określone w art. 21 updf, a tym samym, że doszło do sytuacji, w której środki te nie zostały wydatkowane w okresie 2 lat od złożenia oświadczenia, co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku.

Co do zasady, podatku, w przypadku osiągnięcia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od jego nabycia, nie płaci osoba fizyczna, która złoży stosowne oświadczenie i wykona zobowiązanie zawarte w tym oświadczeniu. Spadkodawczyni takie oświadczenie w niniejszej sprawie złożyła. Nie wykonała jednak zobowiązania, albowiem warunek wydatkowania środków na określone cele stał się obiektywnie niemożliwy. Śmierć podatnika w takim przypadku winna eliminować obowiązek zapłaty tego podatku, skoro został spełniony jeden z warunków określonych w art. 28 w zw. z art. 21 updf, (podatnik złożył wymagane oświadczenie), a drugi z przyczyn obiektywnych spełniony być nie może, w szczególności przez spadkobierców podatnika. Przyjmując, że spadkobiercy nie nabywają uprawnień do zwolnienia podatkowego i związanego z tym obowiązku wydatkowania środków na cele określone w art. 21 updf, jako ściśle związanych z osobą spadkodawcy, to z tych samych przyczyn nie powinni przejmować obowiązków spadkodawcy w tym zakresie (obowiązek zapłaty podatku), które to obowiązki winny być traktowane, jako obowiązki majątkowe ściśle związane z osobą spadkodawcy. Takie zaś obowiązki (ściśle związane z osobą zmarłego) nie podlegają dziedziczeniu. Tym bardziej, że stanowisko odmienne prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Spadkobiercy bowiem zapłacili w całości podatek od spadku po Pani S., w tym podatek od posiadanych przez nią środków finansowych, także tych nabytych na skutek sprzedaży lokalu przy ul. S. w W., z którym to lokalem wiąże się sporny obowiązek podatkowy, a obecnie będą musieli od tych samych środków płacić drugi podatek.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) zmieniła zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej noweli do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przez dniem 1 stycznia 2007 r.

Na mocy art. 28 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.), podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że małżonka Wnioskodawcy, przed śmiercią, w lutym 2005 r. uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości. Od uzyskanej z ww. tytułu kwoty małżonkowie nie uiścili podatku dochodowego, zamierzając skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym celu złożyli w urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Jednakże małżonka Wnioskodawcy, przed swą śmiercią, która nastąpiła przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży, nie zdążyła wydatkować całości uzyskanej z tego tytułu kwoty na zaspokojenie powyższych potrzeb. Po jej śmierci majątek odziedziczył Wnioskodawca oraz dwoje małoletnich dzieci.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa niemajątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą one na spadkobierców pod warunkiem dalszego jej prowadzenia na ich rachunek.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia obowiązku uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego przez zmarłego ze sprzedaży nieruchomości.

Podatek ten, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje z mocy prawa.

W omawianej sprawie, jego zapłata została odroczona do czasu spełnienia określonych warunków. Warunki te, z uwagi na śmierć podatnika, nie zostały spełnione. Obowiązek jego zapłaty przechodzi więc na spadkobierców.

Stosownie bowiem do ww. przepisu art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej.

O odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców organy podatkowe orzekają w odrębnych decyzjach. W decyzjach tych organ podatkowy określa zakres odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy lub określa wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie spadkobiercy zmarłego podatnika będą zobowiązani do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przez spadkodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB1/415-610/09-3/AG, interpretacja indywidualna

IPPB1/415-610/09-4/AG, interpretacja indywidualna

IPPB1/415-610/09-5/AG, interpretacja indywidualna