Realizacja praw wspólnika występującego ze spółki jawnej do majątku tej spółki następuje w warunkach (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów ? uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 306/10 (data wpływu 06.08.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 28.08.2009 r. (data wpływu 07.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 07.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną wraz z innymi osobami zamierza zawiązać spółkę jawną. Inny wspólnik tej spółki - zgodnie z umową spółki lub uchwałą wspólników - wystąpi z niej bez wynagrodzenia, tzn. temu innemu wspólnikowi występującemu ze spółki nie zostanie wypłacona wartość wniesionego wkładu, jak również nie zostanie mu wypłacona przypadająca na niego równowartość części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wspólnik (wspólnicy) pozostający w spółce jawnej uzyskają przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu wystąpienia innego wspólnika (wspólników) bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, a jeśli tak, to w jakim momencie?

Zdaniem Wnioskodawcy po stronie wspólnika (wspólników) pozostającego w spółce jawnej, co do zasady powstanie przychód z tytułu wystąpienia innego wspólnika bez stosownego wynagrodzenia, ponieważ wskutek braku dokonania stosownych rozliczeń pomiędzy wspólnikiem występującym ze spółki, a spółką jawną zwiększa się wartość majątku spółki jawnej, w której partycypować będą wspólnicy pozostający w spółce w momencie, w którym sami będą występować ze spółki za wynagrodzeniem.

Jak jednak z powyższego wynika, momentem powstania w/w przychodu nie będzie moment wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. Z chwilą wystąpienia wspólnika bez stosownego wynagrodzenia pozostający w spółce wspólnicy nie uzyskują bowiem żadnego faktycznego i definitywnego przysporzenia, tylko co najwyżej ?ekspektatywę? uzyskania w przyszłości (tj. w momencie występowania przez nich ze spółki za wynagrodzeniem) przychodu będącego równowartością różnicy pomiędzy wynagrodzeniem faktycznie otrzymanym, a wynagrodzeniem, które by przysługiwało temu wspólnikowi, gdyby inny wspólnik nie wystąpił uprzednio ze spółki bez stosownego wynagrodzenia.

Strona wskazuje, że aktywa pozostałe w majątku spółki wskutek wystąpienia z niej wspólnika bez dokonania stosownych rozliczeń zostaną opodatkowane u pozostałych wspólników w momencie, gdy każdy ze wspólników pozostających w spółce sam będzie w przyszłości z niej występował za wynagrodzeniem. Dopiero bowiem wtedy otrzyma On stosowny przychód podatkowy, który stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie wolny od podatku dochodowego w części odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu.

Posługując się w powołanym przepisie zwrotem ?przychody otrzymane?, ustawodawca wyraźnie wskazał, iż przychód z tytułu rozliczeń związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki rozpoznawany jest zgodnie z metodą kasową (musi nastąpić jego faktyczne otrzymanie przez podatnika), a ta jego część, która odpowiada wartości wniesionego wkładu wolna jest od podatku dochodowego.

Gdyby ustawodawca chciał rozpoznawać omawiany przychód przy pomocy metody memoriałowej, wówczas w zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużyłby się zwrotem ?przychody należne w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej?.

Zdaniem strony, za prezentowanym stanowiskiem przemawia również wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż w art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przewidującym kasową metodę rozpoznawania przychodów (która jest zasadą na gruncie omawianego podatku), ustawodawca ? tak samo jak w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej - posłużył się przymiotnikiem ?otrzymane?.

W opinii Wnioskodawcy, jak z powyższego wynika, w przypadku wspólnika spółki jawnej pozostającego w spółce, momentem z którym możliwe będzie rozpoznanie przez Niego podlegającego opodatkowaniu przychodu z tytułu wzrostu jego udziału w majątku spółki spowodowanego uprzednim wystąpieniem wspólnika bez wynagrodzenia, może być tylko moment wystąpienia tego wspólnika ze spółki jawnej za wynagrodzeniem. Dopiero bowiem wtedy otrzyma on faktycznie stosowne kwoty lub wartości pieniężne.

Ponadto Wnioskodawca przypomina, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potencjalny przychód z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej za wynagrodzeniem w części odpowiadającej zwrotowi wniesionego wkładu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB1/415-648/09-2/JB z dnia 18.11.2009 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości przypadającej na Niego części, z dniem wystąpienia wspólnika Wnioskodawcy ze spółki jawnej.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 12.12.2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca pismem z dnia 08.12.2009 r. (data wpływu 14.12.2009 r. ) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 11.01.2010 r. Nr IPPB1/415-648/09-4/JB (skutecznie doręczonym w dniu 01.02.2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca w dniu 18.02.2010 r. (data wpływu 22.02.2010 r.) reprezentowany na etapie skargi przez Pełnomocnika Pana M. G. Doradcę Podatkowego złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-648/09-2/JB z dnia 18.11.2009 r.

Wyrokiem z dnia 08.12.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 306/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani A. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 18.11.2009 r. Nr IPPB1/415-648/09-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12.08.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1961/09 tutejszy organ wniósł w dniu 29.09.2010 r. skargę kasacyjną.

W dniu 27.07.2012 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 29.05.2012 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt II FSK 2300/10 oddalający skargę kasacyjną, a następnie w dniu 27.08.2012 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12.08.2012 r. Sygn. akt III SA/Wa 1961/09 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, iż jak wynika z art . 22 § 1 K.s.h. - spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową

Zgodnie przy tym z art . 8 § 1 K.s.h. może ona we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Art. 48 K.s.h. stanowi w § 1 i 2, iż wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki, przy czym prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę (por. jednak: art. 2 i art . 49 § 1 K.s.h.), zaś z art. 50 § 1 K.s.h. wynika, że wartości rzeczywiście wniesionego wkładu odpowiada udział kapitałowy wspólnika /por. też: art . 37 § 1 K.s.h./.

Z mocy art. 28 K.s.h. wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia stanowi majątek spółki.

Sąd zwrócił uwagę, że nie może ulegać wątpliwości, że - wbrew stwierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji - spółka jawna posiada zdolność prawną, a także że mienie nabyte przez spółkę, tak w wyniku wniesienia wkładów, jak i w związku z jej działalnością, stanowi jej majątek, będący majątkiem odrębnym od majątku wspólników (por. też: art . 36 § 1 i 2 oraz art. 54 § 1 i 2 K.s.h). W czasie trwania spółki (pozostawania przez wspólnika w spółce) do majątku spółki nie przysługują wspólnikom żadne prawa.

Realizację uprawnień (obowiązków) wspólnika do majątku spółki przepisy K.s.h. przewidują w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki (także wobec likwidacji spółki - art . 82 § 2 i 3 oraz art. 83 K.s.h., co - ze względu na przedmiot sporu w sprawie niniejszej pominięto), stanowiąc w art . 65, iż:

• w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika (..) oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki (§ 1), przy czym jako dzień bilansowy przyjmuje się:
  
  1/ w przypadku wypowiedzenia ? ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia,
  
  2/ w przypadku śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości - dzień śmierci albo dzień ogłoszenia upadłości,
  
  3/ w przypadku wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu - dzień wniesienia pozwu (§ 2);
  
• udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu; rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (§ 3);
  
• jeżeli udział kapitałowy wspólnika występującego (...) przy rozliczeniu wykazuje wartość ujemną, jest on obowiązany wyrównać spółce przypadającą na niego brakującą wartość (§ 4).
  
  
  

Rozliczenia, o których mowa, dokonywane są przez występującego wspólnika ze spółką, której majątku dotyczą, nie zaś z pozostającymi w spółce wspólnikami.

Dla porządku, w opinii Sądu, w tym miejscu wskazać należy, wspólnik występujący uczestniczy ponadto w zysku i stracie ze spraw jeszcze niezakończonych (art. 65 § 5 K.s.h), co stanowi kontynuację przysługującego mu w czasie pozostawania w spółce prawa do równego udziału w zyskach (bez względu na rodzaj i wartość wkładu; art. 51 § 1 K.s.h.) oraz do żądania podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 K.s.h.; co do obu kwestii por. jednak także art . 37 § 1 K.s.h.).

Zdaniem Sądu, przechodząc do analizy sytuacji wspólnika spółki jawnej z punktu widzenia updof, w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż zgodnie z art. 8 ust.1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, przy czym w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe, stosownie zaś do art. 5b ust. 2 updof jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 updof, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 14 ust. 1 updof za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a także, jak wynika z art. 14 ust.2 pkt 8 updof, wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust.2 - 2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 (które to zastrzeżenie, ze względu na przedmiot sporu, można pominąć, podobnie jak przychody wymienione w pozostałych punktach ust. 2 art. 14 u pdof).

W opinii Sądu, nie może budzić wątpliwości, że przychód, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach, to konkretne, wymierne, definitywne, co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa.

Przysporzenie takie nie występuje u pozostającego w spółce jawnej wspólnika w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika bez dokonania rozliczenia, o którym mowa w art. 65 § 3 K.s.h.

Jak wskazano wyżej, mienie wniesione jako wkład oraz nabyte przez spółkę stanowi majątek spółki, a nie jej wspólników (art. 28 K.s.h.), również ewentualne rozliczenie występującego wspólnika dokonuje się ze spółką, nie zaś z jej wspólnikami (art. 65 § 3 i 4 K.s.h.). Przy tym, ponieważ w czasie trwania spółki wspólnicy nie mają praw do majątku spółki, dokonanie rozliczenia, o którym mowa, albo jego brak nie ma wpływu na prawa majątkowe pozostających w spółce wspólników w dacie, w której rozliczenie to winno być dokonane.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, stwierdzić należy, że wystąpienie wspólnika bez dokonania rozliczenia, o którym mowa w art. 65 K.s.h., nie powoduje powstania u wspólników pozostających w spółce przychodu w żadnej formie, w tym w formie nieodpłatnego świadczenia, a zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdzenia, że z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej prawo własności wszystkich składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej w formie spółki jawnej działalności przechodzi na własność pozostających w spółce wspólników (z zastrzeżeniem formy przeniesienia własności dotyczącej nieruchomości) oraz że jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania wynikającego z art. 65 § 1 K.s.h. nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa.

W opinii Sądu, jak wskazano wyżej, realizacja praw wspólnika występującego ze spółki jawnej do majątku tej spółki następuje w warunkach wskazanych w art. 65 K.s.h.. Dopiero w sytuacji wystąpienia ze spółki wspólnik może uzyskać (por. jednak: art. 65 § 4 K.s.h.) przychód (dochód) z tytułu realizacji tych praw, opodatkowany stosownie do art. 14 ust.1 updof, z uwzględnieniem kwoty zwolnionej od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 50 updof.

Uprzednie wystąpienie ze spółki innego wspólnika bez dokonania rozliczenia, o którym mowa w art. 65 § 3 K.s.h., może (choć nie musi) mieć taki tylko skutek, że podlegająca opodatkowaniu (nieobjęta zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 50 updof) kwota należna z tytułu rozliczenia udziału kapitałowego później występującego wspólnika będzie wyższa, niż w sytuacji, gdyby wcześniej występujący wspólnik nie zrezygnował z rozliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego ? biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 08.12.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 306/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.