Otrzymany przez wspólnika, w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej, udział w majątku tej spółki, (...)

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zasądzonej przez sąd dopłaty pieniężnej z tytułu zniesienia współwłasności na rzecz jednego ze współwłaścicieli rozwiązanej Spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od 1999 do 2007 roku Wnioskodawca pozostawał wspólnikiem w dwuosobowej spółce cywilnej. Z umowy spółki wynikało, iż wspólnicy mieli po 50% udziałów. W 2007 roku została zlikwidowana spółka cywilna i wspólnicy postanowili podzielić majątek. Na dzień likwidacji została nieruchomość (budynek z prawem wieczystego użytkowania gruntu) zakupiona w trakcie trwania umowy spółki. Nieruchomość została nabyta przez dwóch wspólników na potrzeby spółki cywilnej z bieżących dochodów, a także z zysku po jego opodatkowaniu u każdego ze wspólników z przeznaczeniem na zakup tej nieruchomości. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a odpisy amortyzacyjne zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka, w której Wnioskodawca był wspólnikiem w okresach miesięcznych w każdym roku działalności odprowadzała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zaś dochód, z którego powstawał majątek spółki podlegał corocznemu opodatkowaniu w formie opodatkowania poszczególnych wspólników stosownie do treści art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ? zwanej dalej updof.).

Od 2007 roku w wyniku likwidacji spółki cywilnej Wnioskodawca kontynuuje działalność gospodarczą w ramach samodzielnie prowadzonej firmy. Z tytułu likwidacji spółki cywilnej Wnioskodawca nabył prawo do udziału kapitałowego obliczonego zgodnie z art. 875 § 2 ustawy Kodeksu cywilnego.

Majątek rzeczowy na dzień likwidacji spółki obejmował nabytą nieruchomość, której wartość przekraczała wartość wkładów wniesionych przez wspólników do spółki cywilnej.

Po zaspokojeniu wierzycieli, nieupłynniony majątek, w tym należąca do spółki nieruchomość stała się na mocy art. 875 Kodeksu cywilnego majątkiem byłych wspólników.

W myśl zasad przewidzianych w art. 875 Kodeksu cywilnego likwidację majątku wspólnego po rozwiązaniu spółki przeprowadzają wspólnicy. Jeżeli nie uczynią tego w drodze umowy, każdy ze wspólników może żądać przeprowadzenia likwidacji tego majątku przez Sąd, który przeprowadza w trybie właściwym dla zniesienia współwłasności.

W niniejszej sprawie w związku z rozliczeniem majątku likwidowanej spółki Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 7 stycznia 2010 r dokonał zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości i nakazał byłemu wspólnikowi dokonać zapłaty kwoty 150.000 zł na rzecz Wnioskodawcy. Jak wynika z treści postanowienia Sądu nieruchomość została podzielona na dwie osoby, z czego były wspólnik otrzymał nieruchomość o wyższej wartości niż Wnioskodawca i w związku z tym Sąd zasądził od byłego wspólnika na rzecz Wnioskodawcy kwotę 150.000 złotych stanowiącą rekompensatę, wyrównanie niższej wartości nieruchomości, którą Wnioskodawca przejął.

Gdyby możliwe było podzielenie nieruchomości na dwie o równych wartościach, wówczas nie byłoby konsekwencji zasądzenia przez Sąd wymienionej kwoty pieniędzy. Oznacza to, że otrzymane przez Wnioskodawcę pieniądze nie były żadnym wynagrodzeniem, ani zapłatą za sprzedaż nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w omawianym stanie faktycznym otrzymana od byłego wspólnika spółki cywilnej kwota 150.000 zł, zasądzona postanowieniem Sądu Rejonowego z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości pozostałej na dzień likwidacji spółki cywilnej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli tak, to jak ten przychód opodatkować...

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na swoisty status prawny spółki cywilnej i jej majątku, który jest wspólnym majątkiem wszystkich wspólników. Majątek ten obejmuje wkłady wspólników (własność rzeczy i praw), jak również dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania. Zyskiem spółki cywilnej jest ta wartość majątku, o którą z końcem roku obrachunkowego lub zakończenia działalności spółki powiększa się jej majątek.

Zysk jest to ta część majątku, która pozostaje po potrąceniu wszelkich zobowiązań spółki wobec osób trzecich i wspólników z tytułu ich wkładów lub innych należności. Strata z kolei zmniejsza majątek spółki.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 updof uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W myśl natomiast art. 8 updof dochody każdego ze wspólników są opodatkowane osobno w stosunku do jego udziału w zysku. Dochody te podlegają sukcesywnie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w myśl art. 9 ust.1, art. 44 ust.1 pkt 1 i ust.3, art. 9 ust.1 oraz art. 45 ust. 4 tej samej ustawy.

W konsekwencji więc wszyscy wspólnicy (a nie spółka, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem) każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 updof wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych do niej wkładów. Literalne brzmienie powołanego przepisu sugerowałoby, iż wszystko ponad wartość wniesionych wkładów podlega opodatkowaniu (bo nie jest z niego zwolnione), to zdaniem Wnioskodawcy, z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia, w przypadku gdyby np. zwrot udziału - zgodnie z postanowieniami umowy spółki - następował w naturze, w wyniku którego jeden ze wspólników otrzymałby majątek przewyższający wartość jego udziału i nie byłby on zobowiązany do dokonania spłaty na rzecz pozostałych wspólników.

Otrzymany wówczas majątek ponad udział bez spłat na rzecz pozostałych wspólników stanowiłby przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Pogląd taki wyraził Sąd w uzasadnieniu wyroku: WSA w Krakowie z dnia 21.12.2009 r., I SA/Kr 1531/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 roku III SA/Wa 2248/03).

Nie ulega wątpliwości iż sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. W niniejszej sprawie otrzymana kwota pieniędzy była spłatą przysługujacego Wnioskodawcy udziału w podziale majątku likwidowanej spółki.

Należy podkreślić, iż podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym winno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu.

W oparciu o powyższą zasadę jednokrotnego opodatkowania oraz traktowania dochodów spółek osobowych bezpośrednio jako dochodów jej wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), Wnioskodawca stanowisko, iż zasądzona na mocy postanowienia z dnia 7 stycznia 2010 r. Sądu kwota 150.000 zł stanowiąca wartość zwrotu udziału Wnioskodawcy kapitałowego nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Konkludując należy zatem stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym sprawy Wnioskodawca nie uzyskał przysporzenia majątkowego, bowiem wypłacona kwota odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce. Opodatkowanie zasądzonej kwoty prowadziłoby do ponownego opodatkowania tej samej kwoty. Zatem w sytuacji otrzymanej na mocy postanowienia Sądu kwoty spłaty nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zobowiązanie Wnioskodawcy jako byłego wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już raz wcześniej opodatkowanego majątku (pogląd taki wyraził NSA w wyroku z 7 października 2004, FSK 594/04). To natomiast byłoby sprzeczne z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje..

Kwestię sposobu wzajemnych rozliczeń w związku z likwidacją spółki normują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 875 § 2 ustawy k. c. z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki. W myśl art. 871 § 1 tej ustawy, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia ? wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia.

Rozwiązanie spółki cywilnej wiąże się z określonymi konsekwencjami. Przede wszystkim wspólnicy spółki są zobowiązani do ustalenia przypadającego na każdego wspólnika udziału kapitałowego. W związku z dokonaniem likwidacji spółki cywilnej i podziałem majątku spółki oraz zwrotem wkładów, każdy ze wspólników powinien rozliczyć z podatku dochodowego otrzymane należności, bowiem na wspólnikach spółki ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólnicy spółki cywilnej są opodatkowani w stosunku do udziału w dochodzie. Stosownie, bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce cywilnej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej udział wspólników w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnicy uczestniczyli w zyskach spółki.

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl postanowień tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Podkreślić należy, iż wszelkie zwolnienia w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wobec tego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą, co oznacza, że nie można stosować ani wykładni rozszerzającej, ani też zawężającej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż do 2007r. prowadzona była działalność gospodarcza w Spółce cywilnej, w której wykorzystywano nieruchomość stanowiącą współwłasność osób fizycznych według udziałów po 50%. Po rozwiązaniu Spółki cywilnej do podziału została nieruchomość. Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z dnia 7 stycznia 2010 r dokonał zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości i nakazał byłemu wspólnikowi dokonać zapłaty kwoty 150.000 zł na rzecz Wnioskodawcy. Jak wynika z treści postanowienia Sądu nieruchomość została podzielona na dwie osoby, z czego były wspólnik otrzymał nieruchomość o wyższej wartości niż Wnioskodawca i w związku z tym Sąd zasądził od byłego wspólnika na rzecz Wnioskodawcy kwotę 150.000 złotych stanowiącą rekompensatę, wyrównanie niższej wartości nieruchomości, którą Wnioskodawca przejął.

Zgodnie z art. 212 ust. 1 ustawy Kodeks cywilny jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Rzecz, która nie da się podzielić może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana (art. 212 ust. 2 ww. ustawy).

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi w związku z likwidacją spółki cywilnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym ? na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy ? do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego obejmującego udział wspólnika we współwłasności nieruchomości, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest czy otrzymany przez wspólnika spółki dochód był opodatkowany w czasie jej trwania. Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ? c).

W myśl przepisu art. 18 ustawy o podatku od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem 'prawa majątkowe', nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem 'w szczególności'. Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Wobec tego, w wyniku zwrotu udziału kapitałowego na rzecz wspólnika likwidowanej spółki cywilnej, (ponad kwotę zwróconego wkładu) dla wspólnika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Reasumując, otrzymany przez wspólnika, w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej, udział w majątku tej spółki, w tym udział w nieruchomości, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast przychód otrzymany przez Wnioskodawcę ponad wartość wniesionego wkładu, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, iż przywołane przez Wnioskodawcę wyroki WSA i NSA zapadły w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.