Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki cypryjskiej wkładu niepieniężnego w postaci (...)

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako spółka), której kapitał zakładowy wynosi 50 000,00 zł. Wnioskodawca posiada 61 udziałów o łącznej wartości 38 125,00 zł, pozostałe 19 udziałów o łącznej wartości 11 875,00 zł jest objętych przez drugiego wspólnika spółki, również będącego osobą fizyczną.

Wnioskodawca rozważa wniesienie wszystkich posiadanych przez siebie udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialności do cypryjskiej spółki posiadającej osobowość prawną (dalej jako ?spółka cypryjska"), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka cypryjska będzie podlegała opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Republice Cypryjskiej.

W efekcie planowanej transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów spółki z o. o. do spółki cypryjskiej, Wnioskodawca obejmie udziały w spółce cypryjskiej, jednocześnie spółka ta uzyska bezwzględną większość praw do głosu w spółce z o.o., stając się jej udziałowcem.

Spółka cypryjska, o której mowa, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym spełnia ona dyspozycje art. 24 ust. 8b tej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki cypryjskiej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w spółce z o.o., powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki cypryjskiej wkładu niepieniężnego w postaci większościowego pakietu udziałów spółki z o. o., nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu w rozumieniu ustawy o p.d.o.f.

Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. osoby fizyczne (Wnioskodawca) mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie, w art. 4a ustawy o p.d.o.f., ustawodawca postanowił, iż opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych następuje z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do 13 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej jako ?umowa?), zyski, osiągnięte z przeniesienia tytułu własności majątku do którego nie odnoszą się poprzednie ustępy 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności (Wnioskodawca) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, do tego rodzaju majątku zalicza się również własność papierów wartościowych. Zatem na podstawie przytoczonych porozumień, krajem właściwym do określenia miejsca opodatkowania będzie Polska, co wskazuje, iż wszelkie skutki podatkowe dla opisanej transakcji będą podlegać reżimowi prawnemu ustawy o p.d.o.f.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zasadniczo, zatem transakcja oparta na wniesieniu aportem do spółki kapitałowej posiadanych przez podatnika udziałów powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy o p.d.o.f wskazuje, że jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia;

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
   
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wedle powyższej regulacji transakcja wymiany udziałów jest transakcją neutralną podatkowo, zarówno dla udziałowców (akcjonariuszy) spółki zbywającej udziały jak i dla spółki nabywającej, pod warunkiem, że zostaną spełnione przesłanki wymienione w przepisie. Ustawodawca do zwolnienia z podatku wymaga by w wyniku wymiany udziałów odbytej zgodnie z postanowieniami przepisu spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały nabywa.

Ponadto, przepis art. 24 ust. 8b ustawy o p.o.d.f. przewiduje, że zwolnienie ma zastosowanie jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zatem, w sytuacji gdy spółka kapitałowa z siedzibą w jednym z krajów Unii Europejskiej (wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy p.d.o.f.) uzyska bezwzględną większość głosów w spółce z o. o., której udziały stanowią przedmiot aportu, do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych udziałowcom tej spółki.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym sprawy, Wnioskodawca spełnia ustawowe przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż w wyniku przeprowadzonej wymiany spółka cypryjska (wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy p.d.o.f.) uzyska bezwzględną większość głosów w spółce z o. o. W związku z powyższym, w niniejszym zdarzeniu nie powstanie dochód opodatkowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska ? o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że we wniosku podano, że Wnioskodawca, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zamierza wnieść posiadane udziały w polskiej spółce kapitałowej do spółki z siedzibą na Cyprze, należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383), podpisanym w Nikozji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru.

W sytuacji uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany ?Zyski ze sprzedaży majątku?, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Czynność wniesienia udziałów w formie wkładu niepieniężnego do spółki cypryjskiej stanowi formę przeniesienia tytułu własności tych udziałów, gdyż w jej wyniku nowym właścicielem udziałów staje się spółka cypryjska. Tym samym spółka cypryjska staje się w miejsce dotychczasowego właściciela udziałów nowym udziałowcem polskiej spółki w zamian za swoje udziały wydane poprzedniemu udziałowcowi.

W konsekwencji przychód uzyskany z przeniesienia przez Wnioskodawcę tytułu własności do udziałów w polskiej spółce kapitałowej na spółkę cypryjską podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania wnioskodawcy, a więc w Polsce i skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Posiada On udziały w polskiej spółce z ograniczona odpowiedzialnością. Wnioskodawca rozważa wniesienie wszystkich posiadanych przez siebie udziałów w polskiej spółce z ograniczona odpowiedzialnością do cypryjskiej spółki posiadającej osobowość prawną będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Spółka cypryjska jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka cypryjska będzie podlegała opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Republice Cypryjskiej. Na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z o. o. do spółki cypryjskiej, Wnioskodawca obejmie udziały w spółce cypryjskiej, jednocześnie spółka ta uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce z o. o., stając się jej udziałowcem.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy, to u wnoszącego taki wkład co do zasady powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże w myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały albo w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotowce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
   
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Wnioskodawcę, który wskazuje, że warunki określone w art. 24 ust 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.