W zakresie skutków podatkowych zmiany składu osobowego spółki komandytowej uwzględniając okres (...)

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany składu osobowego spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w roku 2012 był wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce ? O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k.. W dniu 1 czerwca 2012 r. w W. odbyło się walne zgromadzenie wspólników O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. zaprotokołowane aktem notarialnym. Na mocy podjętych w dniu 1 czerwca 2012 r. uchwał wspólników Wnioskodawca wystąpił w dniu 1 czerwca 2012 r. ze spółki, do spółki przystąpił zaś nowy wspólnik (S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna). S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna przystąpił do spółki na identycznych zasadach na jakich Wnioskodawca poprzednio uczestniczył w spółce. Udział w zysku nowego wspólnika był i jest obecnie taki sam jak udział Wnioskodawcy w zysku do czasu wystąpienia Wnioskodawcy. Zmiana składu wspólników została zaewidencjonowana w sądzie rejestrowym KRS w dniu 27 września 2012 r.

W złożonym przez Wnioskodawcę rocznym (za rok 2012) zeznaniu podatkowym wielkość przychodów z udziału w spółce, kosztów uzyskania tych przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat i ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki komandytowej Wnioskodawca przedstawił przyjmując za daty graniczne jego udziału w spółce okres 1 stycznia 2012 r. - 26 września 2012 r. (od początku roku 2012 do dnia poprzedzającego dzień wpisu w KRS o zmianie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca postąpił prawidłowo, czyli: dokonując rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2012, w trakcie którego nastąpiła zmiana składu osobowego spółki komandytowej, powinien ustalić przypadające na niego przychody, koszty i dochody z tytułu udziału w spółce O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. uwzględniając okres od 1 stycznia 2012 r. do 26 września 2012 r. (daty poprzedzającej dzień postanowienia sądu potwierdzającego w KRS zmianę wspólników)?
2. Czy dokonując rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2012, w trakcie którego nastąpiła zmiana składu osobowego spółki komandytowej, powinien ustalić przypadające na niego przychody, koszty i dochód z tytułu udziału w spółce O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. uwzględniając okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 maja 2012 r. (daty poprzedzającej dzień aktu notarialnego dotyczącego wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki), i w związku z tym powinien złożyć korektę rocznego zeznania podatkowego za rok 2012?

Odpowiedź w zakresie skutków podatkowych zmiany składu osobowego spółki komandytowej stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie obowiązku złożenia korekty zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Opisana wyżej zmiana składu osobowego spółki komandytowej (?wymiana? dotychczasowego wspólnika na wspólnika nowego), oznacza zmianę osoby uprawnionej do udziału w zysku tej spółki. Przedmiotowa zmiana składu osobowego spółki siłą rzeczy implikuje zmianę podmiotu uprawnionego do udziału w zysku spółki, co powinno być odpowiednio uwzględnione przy rozliczaniu podatku dochodowego przez poszczególnych wspólników.

Dokonując rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2012 Wnioskodawca opierał się na przepisach art. 114 Kodeksu Spółek Handlowych, dotyczących wpisu w KRS zmian wśród wspólników.

Obecnie, spotkał się w orzecznictwie, ze stanowiskiem, że: ?Stosunek przystępującego komandytariusza do osób trzecich nie jest jedynym wyznacznikiem jego statusu w spółce, bowiem istotne z tego punktu widzenia są również jego prawa i obowiązki wynikające ze stosunków wewnętrznych spółki, które powstają od przystąpienia do spółki. Komandytariusz staje się wspólnikiem już od chwili przystąpienia do spółki komandytowej, natomiast odpowiada za jej zobowiązania istniejące w chwili wpisania go do rejestru i od dnia wpisania. Wpis do rejestru nie kreuje zatem statusu przystępującego do spółki wspólnika, ale go potwierdza i ujawnia wobec osób trzecich. Skoro działalność komandytariusza przejawia się w uczestnictwie w spółce komandytowej poprzez wniesienie wkładów i udział w zyskach spółki, to jej początek wiąże się z aktem przystąpienia do spółki, a nie wpisem do rejestru przedsiębiorców? - z wyroku Sądu Najwyższego z 7 stycznia 2013 r.

Podobnie orzekł Sąd Apelacyjny Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych dnia 30 grudnia 2013, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29.04.2014 r. (IPTPB1/415-46/14-5/KO)

Obecnie, w świetle dostępnego orzecznictwa Wnioskodawcy wydaje się, że przyjęty przez Wnioskodawcę okres rozliczeniowy (okres partycypowania w spółce O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k.) był błędny.

Zdaniem Wnioskodawcy powinien złożyć korektę zeznania rocznego 2012 w ten sposób, że przypadające na jego: przychody, koszty i dochód z tytułu udziału w spółce O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. powinien przedstawić za okres 1 stycznia 2012 r. - 31 maja 2012 r. (od początku roku 2012 do dnia poprzedzającego dzień aktu notarialnego 1 czerwca 2012 r.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych zmiany składu osobowego spółki komandytowej uwzględniając okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 maja 2011 r. - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) spółka osobowa to m.in. spółka komandytowa.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 123 § 1 ww. Kodeksu, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zatem z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zysku na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Proporcję, o której mowa w art. 8 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zarówno więc przychody, koszty uzyskania przychodu, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty i ulgi podatkowe, powinny być rozliczane przez Wnioskodawcę, będącego wspólnikiem spółki osobowej ? proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki (uwzględniający zmiany udziału w zysku), przewidzianego w umowie spółki osobowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej obowiązki w zakresie obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej daty dokonania zmian osobowych spółki komandytowej i charakteru wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) należy stwierdzić, że Krajowy Rejestr Sądowy został utworzony w oparciu o ustawę z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1203 ze zm.). Wpis do rejestru może mieć charakter konstytutywny lub deklaratoryjny. Wpisem konstytutywnym jest wpis, którego dokonanie stanowi przesłankę konieczną wywołania określonego skutku materialnoprawnego, w konsekwencji powoduje powstanie, zmianę lub ustanie prawa bądź stosunku prawnego np. powstanie spółek prawa handlowego (w tym spółki jawnej), czy ich ustanie. Wówczas wpis taki warunkuje powstanie podmiotu, co oznacza, że jeśli dany podmiot nie zostanie wpisany do KRS-u, w ogóle nie powstanie.

Art. 109 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że Spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru.

Przepis nie wskazuje jednak na charakter dalszych zmian umowy spółki komandytowej i przez to nie przesądza o konstytutywnym charakterze zmian umowy spółki. Wpisem deklaratoryjnym jest wpis ujawniający stan prawny, którego zaistnienie jest niezależne od dokonania wpisu i służy do potwierdzenia powstania, zmiany lub ustania prawa bądź stosunku prawnego. Wpis deklaratoryjny niczego nie tworzy ani nie zmienia, a ma jedynie na celu potwierdzenie istniejącego już stanu prawnego. Przykładem tego rodzaju wpisów są wpisy do rejestru dłużników niewypłacalnych, ale także wpis członków rady nadzorczej, czy też wpis wspólników osobowych spółek prawa handlowego.

W konsekwencji Wnioskodawca jako wspólnik w spółce osobowej ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności tej spółki, ustalając tym samym dochód do opodatkowania, uwzględniając uchwałę o wystąpieniu Wnioskodawcy ze spółki, tj. do dnia 31 maja 2011 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.