Darowizna ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej nie prowadzi do powstania u darczyńcy (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10.09.2010 r. (data wpływu 17.09.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12.11.2010 r. (data nadania 12.11.2010 r., data wpływu 15.11.2010 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-823/10-2/EC z dnia 28.10.2010 r. (data doręczenia 09.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z przekazaniem ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej synowi w formie darowizny ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17.09.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z przekazaniem ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej synowi w formie darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Wnioskodawca zamierza dokonać na rzecz swojego syna darowizny ogółu posiadanych praw i obowiązków wspólnika, zgodnie z art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Po dokonaniu przedmiotowej darowizny, spółka jawna będzie kontynuowała działalność. W miejsce dotychczasowego wspólnika jakim jest Wnioskodawca, wstąpi syn Wnioskodawcy.

W wyniku przedmiotowej darowizny majątek spółki jawnej nie ulegnie uszczupleniu, a Wnioskodawca nie otrzyma jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (dochodu) z tego tytułu.

Wnioskodawca pismem z dnia 12.11.2010 r. (data wpływu 15.11.2010 r.) doprecyzował opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku ORD-IN oraz dodał drugie pytanie.

Wnioskodawca poinformował, iż pominięcie informacji o prowadzeniu innej działalności gospodarczej na dzień dokonania przedmiotowej darowizny było przez niego celowe, gdyż jego zdaniem brak skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (?PDOF?) jest niezależny od tego, czy prowadzić będzie inną działalność gospodarczą na moment dokonania darowizny, czy też nie. W ?Stanowisku Wnioskodawcy? wskazał między innymi, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której na przykład dochód do opodatkowania z towarów handlowych będących własnością spółki jawnej, w wyniku dokonanej przez niego darowizny, powstawałby dwukrotnie, najpierw u niego na zasadach określonych w art. 24 ust. 3 ustawy o PDOF (na zasadach ?remanentu likwidacyjnego?), a następnie również u jego syna w momencie sprzedaży tych towarów przez spółkę jawną. A przecież mamy do czynienia realnie tylko z jednym odpłatnym zbyciem tych towarów powodującym powstanie dochodu z ich zbycia ? to jest zbyciem ich przez spółkę jawną.

Wnioskodawca wskazał, iż mając jednakże na względzie treść otrzymanego przez niego Wezwania, uzupełnił przedmiotowy Wniosek w ten sposób, że:

1. W opisie zdarzenia przyszłego dodał zdanie o następującej treści: ?Wnioskodawca na dzień dokonania darowizny nie będzie prowadzić innej działalności gospodarczej?;
2. W ?Pytaniach Wnioskodawcy? dodał drugie pytanie.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z przeniesieniem ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej przez Wnioskodawcę na swojego syna w drodze urnowy darowizny powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. W przypadku przyjęcia przez organ podatkowy stanowiska odmiennego od stanowiska Wnioskodawcy, to jest że przedmiotowa darowizna powoduje jednak u Wnioskodawcy wystąpienie skutków wskazanych w art. 24 ust. 3 ustawy o POOF, Wnioskodawca prosi o wskazanie przez organ podatkowy sposobu wyliczenia dochodu u Wnioskodawcy, to znaczy: czy wartość remanentu likwidacyjnego ma być przyjęta do opodatkowania u Wnioskodawcy w proporcji do jego udziału w zysku spółki jawnej na moment dokonania darowizny (czyli jedynie taki procent wartości remanentu likwidacyjnego obliczonego dla całego majątku spółki jawnej, który jest równy procentowi udziału Wnioskodawcy w zysku spółki jawnej na moment dokonania darowizny), czy też w jakiś inny, wskazany przez organ podatkowy, sposób...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej przez Wnioskodawcę na rzecz swojego syna wskutek umowy darowizny, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie przedmiotowej darowizny, Wnioskodawca nie otrzyma jakiegokolwiek przychodu. Wnioskodawca nie otrzyma bowiem żadnych wartości pieniężnych, ani jakiegokolwiek innego przysporzenia majątkowego. Darowizna ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej nie będzie skutkować więc dla Wnioskodawcy obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim przypadku nie znajdzie więc zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , zgodnie z którym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, jest przychodem z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, gdyż przedmiotowe zbycie ma charakter nieodpłatny (darowizny).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozpatrywania konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotowej darowizny, należy rozważyć również konsekwencje podatkowe wynikające z art. 24 ust. 3 UPDOF.

W myśl art. 24 ust.

3 UPDOF, w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustała się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi ? takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił ? w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy kluczową sprawą dla stwierdzenia czy dla Wnioskodawcy w wyniku przedmiotowej darowizny powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, jest rozstrzygnięcie czy w wyniku przedmiotowej darowizny następuje likwidacja działalności gospodarczej.

Z treści art. 5a pkt 6 UPDOF wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły.

Spółka jawna niewątpliwie prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu. Potwierdzają to przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i kodeksu spółek handlowych. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą jest między innymi jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Z kolei w myśl art. 8 § 1 kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, a więc spółka osobowa, w tym spółka jawna posiada zdolność prawną. Ponadto, na mocy art. 8 § 2 kodeksu spółek handlowych spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Powyższe przepisy współgrają z przepisami UPDOF. Art. 5b ust. 2 UPDOF stwierdza, że: ?Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.?

Na gruncie cytowanego powyżej przepisu UPDOF, uznaje się, że pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka jawna, a jedynie opodatkowanie dochodów uzyskanych przez spółkę jawną następuje na poziomie poszczególnych wspólników. Z treści art. 5b ust. 2 UPDOF wynika, że uzyskane przez wspólników przychody z udziału w spółce jawnej stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie oznacza to jednak, że to wspólnicy spółki jawnej prowadzą działalność gospodarczą. Ową działalność prowadzi bowiem jedynie spółka jawna we własnym imieniu i pod własną firmą. Z tego powodu, Wnioskodawca uważa, że nie będzie obowiązany do sporządzenia remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 UPDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeżeliby przyjąć, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym następuje likwidacja działalności gospodarczej (z czym Wnioskodawca się nie zgadza) to należy zauważyć, że w wyniku przedmiotowej darowizny wszystkie towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, wyroby gotowe, braki i odpadki oraz rzeczowe składniki majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będące środkami trwałymi, pozostaną w majątku spółki jawnej kontynuującej działalność gospodarczą, a więc na ten moment nie zostaną wycofane z użycia w działalności gospodarczej. Wnioskodawca, kierując się zatem podstawowymi zasadami rządzącymi podatkiem dochodowym (między innymi art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), uważa, ze opodatkowaniu podlega dochód. W przypadku braku przysporzenia majątkowego (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, nie można mówić o opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, między innymi, powstanie podwójnego opodatkowania wymienionych składników majątku spółki jawnej, to jest:

• po pierwsze, w momencie dokonania przedmiotowej darowizny przez Wnioskodawcę, i
• po drugie, w momencie, na przykład, odpłatnego zbycia tych składników majątku w przyszłości przez spółkę jawną.
  
  

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 10 § 1 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Natomiast w myśl art. 10 § 2 ww. ustawy, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Stosownie do zapisu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego ? do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, o czym stanowi art. 1 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

We wniosku o interpretację indywidualną Wnioskodawca podaje, że zamierza przekazać synowi w darowiźnie ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej. Po dokonaniu przedmiotowej darowizny, spółka jawna będzie kontynuowała działalność. Natomiast Wnioskodawca na dzień dokonania darowizny nie będzie prowadzić innej działalności gospodarczej.

W przypadku darowizny, tj. jak wskazano świadczenia nieodpłatnego, po stronie darczyńcy nie powstaje dochód. Darczyńca nie otrzymuje bowiem żadnych wartości pieniężnych, ani przysporzenia majątkowego. Darowizna ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej nie skutkuje więc dla darczyńcy obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednakże z darowizną ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej mogą się wiązać przewidziane ustawą obowiązki podatnika związane z likwidacją jego działalności gospodarczej.

Zgodnie z postanowieniami art. 4 § 1 pkt 1 i art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna jest spółką osobową.

Tym samym, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dochody z udziału w takiej spółce opodatkowane są osobno u każdej osoby, będącej wspólnikiem spółki, w stosunku do jej udziału. Opodatkowaniu podlegają więc nie dochody spółki jawnej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników z tytułu udziału w spółce. Do ustalenia wysokości tego dochodu stosować należy reguły przewidziane w powołanej wyżej ustawie podatkowej.

Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej, bez zamiaru podejmowania nowej działalności gospodarczej, wiąże się z całkowitym wygaśnięciem dla niego źródła przychodów z tego tytułu, a dla celów podatku dochodowego zdarzenie takie uznaje się za likwidację działalności gospodarczej. W takim przypadku podatnik zobligowany jest do powiadomienia o fakcie likwidacji działalności gospodarczej naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce swojego zamieszkania. Dochód z likwidacji działalności ustalany jest natomiast według procedury określonej w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi ? takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił ? w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1. w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
2. nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
3. osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
4. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.
   
   

Podkreślenia wymaga fakt, że kwotą, do której stosuje się wskaźnik, jest w przypadku występującego wspólnika spółki jawnej nie cała wartość towarów, lecz jej część przypadająca na wspólnika, tj. obliczona na podstawie wynikającego z umowy spółki udziału wspólnika w zysku.

Ponadto wskazać należy, iż przedstawione przez Pana zdarzenie przyszłe nie wyczerpuje znamion żadnego z wymienionych wyżej przypadków.

Zamierza Pan bowiem po uprzednim wystąpieniu ze spółki jawnej nie podejmować prowadzenia działalności gospodarczej, jednocześnie nie prowadzi Pan żadnej innej działalności gospodarczej, a zatem nastąpi definitywne wygaśnięcie źródła przychodu.

W takiej sytuacji ciąży na Panu obowiązek ustalenia, zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami, dochodu z likwidacji działalności gospodarczej. Jeżeli dochód taki wystąpi (jest wartością dodatnią) należy z tego tytułu uiścić zryczałtowany podatek - zgodnie z przepisem art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten statuuje, iż podatek od dochodu z remanentu likwidacyjnego ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek ? w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest to, że towary objęte spisem likwidacyjnym, składające się na majątek spółki w dalszym ciągu będą wykorzystywane przez spółkę w prowadzonej przez nią działalności, a nie przez występującego wspólnika. Nie wystąpi w tym przypadku podwójne opodatkowanie, bowiem podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym. Podwójne opodatkowanie ma miejsce jedynie w takiej sytuacji, gdy ten sam dochód (tj. z tego samego źródła) jest opodatkowany dwukrotnie u tego samego podatnika. Przypadający na Pana dochód z remanentu likwidacyjnego opodatkowany jest tylko raz, tj. u Pana jako podatnika, który definitywnie zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostali wspólnicy są natomiast odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, a opodatkowaniu podlegać będą dochody jakie oni uzyskają.

Reasumując, stwierdzić należy, że darowizna ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej nie prowadzi do powstania u darczyńcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w sytuacji wystąpienia ze spółki będzie ciążył na Panu obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość remanentu likwidacyjnego należy przyjąć do opodatkowania w proporcji do Pana udziału w zysku spółki jawnej.

W tym miejscu należy podkreślić, iż podanie szczegółowego sposobu wyliczenia dochodu, wykracza poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Bowiem celem pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest wyjaśnienie obowiązków podatkowych podatnika wynikających z przepisów prawa.

Natomiast konkretny sposób rozliczeń podatkowych stanowi element postępowania kontrolnego i podatkowego, prowadzonego w oparciu o konkretną dokumentację księgową, prowadzoną przez podatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.