Czy podatnik nie prowadzący działalności gospodarczej polegającej na najmie lokali mieszkalnych zobowiązany (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2010 r. (data wpływu 8 września 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 listopada 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.) złożonym na wezwanie z dnia 15 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku składania przez podatnika uzyskującego przychody z najmu informacji PIT-28/A oraz zakwalifikowania przychodu uzyskiwanego z najmu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku składania przez podatnika uzyskującego przychody z najmu informacji PIT-28/A oraz zakwalifikowania przychodu uzyskiwanego z najmu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2001 roku podatniczka wraz mężem, w ramach wspólnoty majątkowej małżeńskiej zakupili wspólnie mieszkanie. Mieszkanie było zakupione z przeznaczeniem go pod wynajem i zostało kupione z ulgą na wynajem. Od początku okresu najmu, aż do 2005 roku przychody uzyskiwane z najmu rozliczane były na zasadach ogólnych.

Od 2006 roku przychody z najmu rozliczane są w oparciu o ryczałt. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu było składane w ustawowo określonym terminie przez obojga małżonków wspólnie w 2006, 2007, 2008 i 2009 roku.

W latach 2006, 2007, 2008 łączne przychody małżonków rozliczne były na podstawie deklaracji PIT-28, do której dołączana była deklaracja PIT-28A. Deklaracja była składana przez Wnioskodawczynię.

Od 2009 roku, biorąc pod uwagę zawartą umowę o rozdzielności majątkowej małżeńskiej, małżonkowie rozliczają podatek ryczałtowy oddzielnie.

Umowa o rozdzielności majątkowej została zawarta w październiku 2006 roku.

Po podpisaniu umowy rozdzielności majątkowej małżeńskiej małżonkowie dokonali podziału majątku w zakresie możliwym do zrealizowania. Od podpisania ww. umowy małżonkowie samodzielnie i we własnym imieniu nabywają składniki do majątku odrębnego. Wynajmowane mieszkania stanowią odrębną własność małżonków, wspólną własność małżonków oraz własność małoletniego syna.

Od 2006 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem wynajmowała również inne mieszkanie, które wcześniej zaspokajało potrzeby najbliższej rodziny - matki małżonki podatnika. W 2007 roku mieszkanie zostało użyczone znajomym podatnika i jego małżonki. Wnioskodawczyni nie ustaliła kwoty czynszu za użyczenie, zgodziła się natomiast odstąpić mieszkanie w zamian za pokrywanie kosztów utrzymania mieszkania w kwocie 300 zł miesięcznie. Kwota ta obejmuje opłaty wnoszone do spółdzielni oraz opłaty licznikowe i znajduje potwierdzenie w zawartej umowie użyczenia. W umowie użyczenia znajduje się następujący zapis dotyczący bieżących kosztów utrzymania: ?od dnia przekazania podmiotu użyczenia wszelkie koszty związane z korzystaniem z przedmiotu użyczenia ponosi Biorący do Używania. W szczególności dotyczą one kosztów energii elektrycznej, gazu, ścieków, konserwacji technicznej, opłat eksploatacyjnych i innych wnoszonych do SM. Zaliczka na pokrycie kosztów określonych pkt 1 wynosi 300 PLN (słownie: trzysta złotych) miesięcznie?.

Ponadto, osoby korzystające z mieszkania zobowiązały się wykonać na własny koszt i we własnym interesie prace remontowe w użyczonym mieszkaniu. Mieszkanie, w związku z tym, że było uprzednio używane przez osobę starszą, było zniszczone i wymagało przeprowadzenia prac remontowych.

W umowie użyczenia znajduje się następujący zapis o wykonywaniu prac remontowych w użyczanym mieszkaniu: ?Biorący do używania zobowiązuje się do wykonania wskazanych w odrębnym protokole, prac remontowych lokalu mieszkalnego stanowiącego przedmiot niniejszej umowy we własnym zakresie i na własny koszt w następującym zakresie:

1. napawa pęknięć ścian i sufitów,
2. malowanie sufitu łazienki,
3. malowanie sufitu pokoju,
4. tapetowanie i malowanie ścian i sufitu kuchni,
5. tapetowanie i malowanie ścian sufitu i przedpokoju,
6. klejenie, cyklinowanie i lakierowanie podłogi pokoju i przedpokoju,
7. uzupełnienie ubytków fugi i silikonu w łazience,
8. malowanie okien,
9. malowanie krat okiennych.?
   
   

Strony ustaliły łączną wartość powyższych prac remontowych na kwotę 10.000 PLN. W związku z tym, że w świetle obowiązujących przepisów oraz doktryny podatkowej wykonanie takiego remontu można uznać za przychód w naturze, do właściwego urzędu skarbowego zgłoszono kwotę do opodatkowania 1200 zł miesięcznie, odpowiadającą kwoce czynszu możliwego do opodatkowania.

Od 2009 roku mieszkanie jest wynajmowane na podstawie umowy najmu. Czynsz za najem tego mieszkania wynosi 1200 zł. Po analizie nakładów faktycznych poniesionych przez użytkownika mieszkania na modernizację tego lokalu okazało się, że ponosił on koszty stanowiące równowartość 500 zł miesięcznie, tytułem nakładów związanych z remontem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy podatnik nie prowadzący działalności gospodarczej polegającej na najmie lokali mieszkalnych zobowiązany jest do składania deklaracji PIT-28/A.

   .. Czy złożenie takiego formularza oznacza automatyczne zakwalifikowanie dochodu jako przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej...

2. Czy aby uznać, że wynajmowanie lokali jest dokonywane w ramach działalności gospodarczej, muszą one stanowić wyłączną własność podatnika, czy też mogą być współwłasnością podatnika i innej osoby trzeciej... Czy liczba wynajmowanych lokali przesądza o zakwalifikowaniu wynajmu jako działalności gospodarczej...
3. Czy kwota 500 zł miesięcznie, stanowiąca wartość nakładów faktycznie poniesionych przez użytkownika powinna być traktowana jako przychód podatnika w latach, kiedy mieszkanie było oddane do użytkowania...
   
   

Odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Natomiast odpowiedź na pytane trzecie zostanie udzielona w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawczyni podatnik nie prowadzący działalności gospodarczej, ale wynajmujący mieszkanie obowiązany jest do składania za każdy rok podatkowy deklaracji podatkowej PIT-28 wraz z załącznikiem PIT-28/A.

Jednocześnie Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że samo złożenie formularza PIT-28/A nie stanowi o zakwalifikowaniu uzyskiwanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej. Aby tak się stało, działalność podatniczki musiałaby spełniać kryteria przewidziane dla pojęcia działalności gospodarczej na gruncie ustaw podatkowych regulujących podatki dochodowe. Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, czyli w okresie objętym przedmiotowym wnioskiem o interpretację ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza ona działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4 - 9.

Natomiast zgodnie z brzmieniem przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową - wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Oznacza to, że działalność gospodarczą charakteryzują przede wszystkim zarobkowy cel, wykonywanie działalności w sposób zorganizowany i ciągły oraz prowadzenie działalności we własnym imieniu (lub na własny lub cudzy rachunek w okresie do 1 stycznia 2007 roku).

W konsekwencji, o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących podatek dochodowy, nie decydują przesłanki formalnoprawne, a jedynie przesłanki materialno-prawne. Dlatego też należy jednoznacznie uznać i zarazem na takim stanowisku stoi podatnik, że złożenie formularza PIT-28/A nie stanowi przesłanki warunkującej uznanie przychodów z najmu za przychody z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania 2, zmierzającego w swojej treści do ustalenia, czy dodatkowe aplety związane z wynajem mieszkań (prawo własności oraz liczba wynajmowanych lokali) wpływa na klasyfikację wynajmu jako działalności gospodarczej podatnik stoi na stanowisku, że oba czynniki nie mają wpływu na zakwalifikowanie najmu jako działalności gospodarczej.

Podatniczka powołując się na rozważania dotyczące odpowiedzi na pytanie numer dwa zawarte w niniejszym wniosku zauważa, że jedynie przesłanki ustawowe, o charakterze materialno-prawnym wpływają na zakwalifikowanie danego najmu jako działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze. zm.), wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,

• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
  
  

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Natomiast zgodnie przepisem art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową ? wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych ? prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

1. zarobkowym celu działalności,
2. wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3. prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek
   
   

Powyższe przepisy wskazują, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej.

Z przychodami uzyskiwanymi z najmu i zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza mamy do czynienia wówczas, gdy: podatnik dokona wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, podając najem jako przedmiot działalności i spełnia kryteria zorganizowania tej działalności wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przedmiotem umowy najmu są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów uzyskiwanych z najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem.

Tak więc dla celów podatkowych najem, może być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej lub najem jako dodatkowe źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 wyżej powoływanej ustawy.

Zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągane ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, czyli m.in. z najmu, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W kontekście opisanego stanu faktycznego wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W tym miejscu nadmienić jedynie należy, iż brak jest podstaw prawnych do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przychodu uzyskiwanego z najmu nieruchomości na własny rachunek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej co wynika z treści przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e wyżej powoływanej ustawy.

Natomiast podatnicy, którzy uzyskują przychody z najmu opodatkowane na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru, tj. na formularzu PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku.

Do zeznania tego (jak słusznie zauważyła Wnioskodawczyni) należy dołączyć odpowiedni załącznik ? w przedmiotowej sprawie będzie to informacja o przychodach podatnika z działalności prowadzonej na własne nazwisko oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (na druku PIT-28/A).

Prawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawczyni, iż złożenie takiego załącznika nie przesądza o zakwalifikowaniu przychodu uzyskiwanego z najmu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie liczba wynajmowanych mieszkań jak również okoliczność, iż przedmiot najmu stanowi własność lub współwłasności podatnika nie wpływa na klasyfikację wynajmu jako działalności gospodarczej. Jeżeli więc nie są spełnione przesłanki, o których mowa w powoływanym wcześniej art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaś podatnik nie dokona wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, podając najem jako przedmiot działalności wówczas nie można uznać, iż jest prowadzona pozarolnicza działalności gospodarcza.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB1/415-891/10-6/KS, interpretacja indywidualna