Czy kwota 500 zł miesięcznie, stanowiąca wartość nakładów faktycznie poniesionych przez użytkownika (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2010 r. (data wpływu 8 września 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 listopada 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.) złożonym na wezwanie z dnia 15 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia wysokości przychodu w związku z oddaniem mieszkania do użytkowania ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia wysokości przychodu w związku z oddaniem mieszkania do użytkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2001 roku podatniczka wraz mężem, w ramach wspólnoty majątkowej małżeńskiej zakupili wspólnie mieszkanie. Mieszkanie było zakupione z przeznaczeniem go pod wynajem i zostało kupione z ulgą na wynajem. Od początku okresu najmu, aż do 2005 roku przychody uzyskiwane z najmu rozliczane były na zasadach ogólnych.

Od 2006 roku przychody z najmu rozliczane są w oparciu o ryczałt. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu było składane w ustawowo określonym terminie przez obojga małżonków wspólnie w 2006, 2007, 2008 i 2009 roku.

W latach 2006, 2007, 2008 łączne przychody małżonków rozliczane były na podstawie deklaracji PIT-28, do której dołączana była deklaracja PIT-28A. Deklaracja była składana przez Wnioskodawczynię.

Od 2009 roku, biorąc pod uwagę zawartą umowę o rozdzielności majątkowej małżeńskiej, małżonkowie rozliczają podatek ryczałtowy oddzielnie.

Umowa o rozdzielności majątkowej została zawarta w październiku 2006 roku.

Po podpisaniu umowy rozdzielności majątkowej małżeńskiej małżonkowie dokonali podziału majątku w zakresie możliwym do zrealizowania. Od podpisania ww. umowy małżonkowie samodzielnie i we własnym imieniu nabywają składniki do majątku odrębnego. Wynajmowane mieszkania stanowią odrębną własność małżonków, wspólną własność małżonków oraz własność małoletniego syna.

Od 2006 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem wynajmowała również inne mieszkanie, które wcześniej zaspokajało potrzeby najbliższej rodziny - matki małżonki podatnika. W 2007 roku mieszkanie zostało użyczone znajomym podatnika i jego małżonki. Wnioskodawczyni nie ustaliła kwoty czynszu za użyczenie, zgodziła się natomiast odstąpić mieszkanie w zamian za pokrywanie kosztów utrzymania mieszkania w kwocie 300 zł miesięcznie. Kwota ta obejmuje opłaty wnoszone do spółdzielni oraz opłaty licznikowe i znajduje potwierdzenie w zawartej umowie użyczenia. W umowie użyczenia znajduje się następujący zapis dotyczący bieżących kosztów utrzymania: ?od dnia przekazania przedmiotu użyczenia wszelkie koszty związane z korzystaniem z przedmiotu użyczenia ponosi Biorący do Używania. W szczególności dotyczą one kosztów energii elektrycznej, gazu, ścieków, konserwacji technicznej, opłat eksploatacyjnych i innych wnoszonych do SM. Zaliczka na pokrycie kosztów określonych pkt 1 wynosi 300 PLN (słownie: trzysta złotych) miesięcznie?.

Ponadto, osoby korzystające z mieszkania zobowiązały się wykonać na własny koszt i we własnym zakresie prace remontowe w użyczonym mieszkaniu. Mieszkanie, w związku z tym, że było uprzednio używane przez osobę starszą, było zniszczone i wymagało przeprowadzenia prac remontowych.

W umowie użyczenia znajduje się następujący zapis o wykonywaniu prac remontowych w użyczanym mieszkaniu: ?Biorący do używania zobowiązuje się do wykonania wskazanych w odrębnym protokole, prac remontowych lokalu mieszkalnego stanowiącego przedmiot niniejszej umowy we własnym zakresie i na własny koszt w następującym zakresie:

1. napawa pęknięć ścian i sufitów,
2. malowanie sufitu łazienki,
3. malowanie sufitu pokoju,
4. tapetowanie i malowanie ścian i sufitu kuchni,
5. tapetowanie i malowanie ścian sufitu i przedpokoju,
6. klejenie, cyklinowanie i lakierowanie podłogi pokoju i przedpokoju,
7. uzupełnienie ubytków fugi i silikonu w łazience,
8. malowanie okien,
9. malowanie krat okiennych.?
   
   

Strony ustaliły łączną wartość powyższych prac remontowych na kwotę 10.000 PLN. W związku z tym, że w świetle obowiązujących przepisów oraz doktryny podatkowej wykonanie takiego remontu można uznać za przychód w naturze, do właściwego urzędu skarbowego zgłoszono kwotę do opodatkowania 1200 zł miesięcznie, odpowiadającą kwocie czynszu możliwego do opodatkowania.

Od 2009 roku mieszkanie jest wynajmowane na podstawie umowy najmu. Czynsz za najem tego mieszkania wynosi 1200 zł. Po analizie nakładów faktycznych poniesionych przez użytkownika mieszkania na modernizację tego lokalu okazało się, że ponosił on koszty stanowiące równowartość 500 zł miesięcznie, tytułem nakładów związanych z remontem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy podatnik nie prowadzący działalności gospodarczej polegającej na najmie lokali mieszkalnych zobowiązany jest do składania deklaracji PIT-28/A... Czy złożenie takiego formularza oznacza automatyczne zakwalifikowanie dochodu jako przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej...
2. Czy aby uznać, że wynajmowanie lokali jest dokonywane w ramach działalności gospodarczej, muszą one stanowić wyłączną własność podatnika, czy też mogą być współwłasnością podatnika i innej osoby trzeciej.

   .. Czy liczba wynajmowanych lokali przesądza o zakwalifikowaniu wynajmu jako działalności gospodarczej...

3. Czy kwota 500 zł miesięcznie, stanowiąca wartość nakładów faktycznie poniesionych przez użytkownika powinna być traktowana jako przychód podatnika w latach, kiedy mieszkanie było oddane do użytkowania...
   
   

Odpowiedź na pytanie trzecie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Natomiast odpowiedź na pytane pierwsze i drugie zostanie udzielona w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawczyni w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 w ust. 1, zostały wyszczególnione rodzaje źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wśród nich w pkt 6 został wymieniony najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Jeżeli przedmiotem najmu lub umowy podobnej nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą i umowa najmu nie została zawarta w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, przychody z tego najmu mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy i opodatkowane na zasadach ogólnych - według skali podatkowej.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza, to że określenia wysokości przychodu z najmu lub umowy podobnej zaliczanego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc najmu lub umowy podobnej niestanowiącej przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać w oparciu o postanowienia ww. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że użytkownik mieszkania podatnika i jego małżonki oprócz pokrycia kosztów administracyjnych, poniósł koszty związane z remontem mieszkania, które użytkował.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że oddanie nieruchomości w użytkowanie w zamian za jej remont będzie stanowiło dla Wnioskodawczyni przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W wyniku bowiem zawarcia umowy użyczenia, podatnik będzie uzyskiwał czynsz w wysokości ponoszonych przez najemcę nakładów na tę nieruchomość. Tym samym, w przekonaniu Wnioskodawczyni, wartość wykonanego remontu stanowić będzie odpowiednik czynszu z tytułu użyczenia nieruchomości.

Na tle przedstawionego stany faktycznego stwierdzam co następują.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze. zm.), wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,

• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
  
  

Zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągane ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, czyli m.in. z najmu, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Nie jest jednak przychodem wartość czynszowa lokali lub budynków mieszkalnych udostępnionych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których stanowi ona nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1.

Mając na uwadze treść cytowanego powyżej przepisu stwierdzić należy, iż wartość czynszowa, stanowiąca równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub części do używania innym osobom fizycznych, (z wyjątkiem tych osób, które pozostają z podatnikiem w stosunku pracy) ze względu na uregulowania art. 16 ust. 1 powoływanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. stanowi przychód pod stronie użyczającego. Jednocześnie wskazać należy, iż od 1 stycznia 2009 r. przychód z tego tytułu nie powstanie, z uwagi na uchylenie przez ustawodawcę art. 16 ww. ustawy.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż jedno z mieszkań zostało w 2007 roku użyczone w zamian za pokrywanie kosztów utrzymania mieszkania. Wnioskodawczyni nie ustaliła kwoty czynszu za użyczenie, zgodziła się natomiast odstąpić mieszkanie w zamian za pokrywanie kosztów utrzymania mieszkania w kwocie 300 zł miesięcznie. Ponadto, osoby korzystające z mieszkania zobowiązały się wykonać na własny koszt i we własnym zakresie prace remontowe w użyczonym mieszkaniu. W umowie użyczenia znajduje się następujący zapis o wykonywaniu prac remontowych w użyczanym mieszkaniu: ?Biorący do używania zobowiązuje się do wykonania wskazanych w odrębnym protokole, prac remontowych lokalu mieszkalnego stanowiącego przedmiot niniejszej umowy we własnym zakresie i na własny koszt?. Strony ustaliły łączną wartość powyższych prac remontowych na kwotę 10.000 PLN. a do właściwego urzędu skarbowego zgłoszono kwotę do opodatkowania 1.200 zł miesięcznie, odpowiadającą kwocie czynszu możliwego do opodatkowania. Od 2009 roku mieszkanie jest wynajmowane na podstawie umowy najmu. Po analizie nakładów faktycznych poniesionych przez użytkownika mieszkania na modernizację tego lokalu okazało się, że ponosił on koszty stanowiące równowartość 500 zł miesięcznie, tytułem nakładów związanych z remontem.

Umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy, regulujących zasady używania rzeczy. Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) użyczenie jest umową, przez którą użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotą tej umowy jest jej bezpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania. W myśl art. 713 Kodeksu cywilnego, biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Natomiast przez umowę najmu, stosownie do art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Jak wynika z art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego, czynsz może być oznaczony w pieniądzu lub świadczeniach innego rodzaju.

W świetle powyższego czynsz ten niezależnie od formy w jakiej został określony i uregulowany stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym.

W ocenie tutejszego organu podatkowego, co do zasady ewentualne nakłady, których koszt nie zostanie ?najemcy? zwrócony należy uznać za świadczenia w naturze, będące rodzajem odpłatności za możliwość korzystania z mieszkania. Powyższe świadczenia niepieniężne, które należy wycenić zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. określoną na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania), stanowią przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości poczynionych nakładów.

Mając jednak na uwadze opisany stan faktyczny oraz treść powoływanego wcześniej art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. nie można w pełni podzielić poglądu Wnioskodawczyni, iż wartość wykonanych robót stanowić będzie odpowiednik czynszu z tytułu użyczenia nieruchomości. Należy bowiem zauważyć, iż to nie wartość wykonanych robót jak twierdzi Wnioskodawczyni ale wartość czynszowa, stanowiąca równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości odstąpionej bezpłatnie w całości lub części do używania ze względu na uregulowania art. 16 ust. 1 powoływanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. stanowi przychód pod stronie użyczającego.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Krańcowo należy zwrócić uwagę, że analiza umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec tego, przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości zawierania umów cywilnoprawnych pod względem formy, warunków, wzajemnych praw i obowiązków. Zwrócić należy jednak, że o tym czy zawarta umowa jest umową najmu czy użyczenia decyduje nie jej nazwa, lecz treść

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB1/415-891/10-5/KS, interpretacja indywidualna