zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych komandytariuszowi przez spółkę odsetek z (...)

UZASADNIENIE

W dniu 18.08.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych komandytariuszowi przez spółkę odsetek z tytułu udzielonych pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest w chwili obecnej jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej zwanej ?spółką? i jednocześnie jednym z pożyczkodawców dla spółki. Oprócz bycia udziałowcem w spółce Wnioskodawca jest również jednocześnie komandytariuszem w spółce komandytowej, dalej zwanej ?spółka komandytowa istniejąca?. Jego udział jako komandytariusza w zysku spółki komandytowej istniejącej wynosi 99,9%.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca jest wspólnikiem i jednocześnie pożyczkodawcą, zostanie wkrótce przekształcona w spółkę komandytową dalej zwaną ?spółka komandytowa nowa?. Zgodnie z obecnymi planami Wnioskodawca nie będzie udziałowcem spółki komandytowej nowej, pozostawać będzie natomiast dalej komandytariuszem w spółce komandytowej istniejącej. Z kolei spółka komandytowa istniejąca stanie się jednym z komandytariuszy w spółce komandytowej nowej. Docelowo powstanie zatem sytuacja, w której funkcjonować będzie spółka komandytowa nowa, której komandytariuszem pozostawać będzie spółka komandytowa istniejąca, zaś jednym z komandytariuszy spółki komandytowej istniejącej będzie wnioskodawca. Jednocześnie wnioskodawca pozostawał będzie pożyczkodawcą wobec spółki komandytowej nowej. Po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wnioskodawca rozważa ewentualność udzielenia spółce komandytowej kolejnej pożyczki. Udział spółki komandytowej istniejącej w zysku spółki komandytowej nowej będzie wynosił 49,95%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy odsetki od pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę spółce komandytowej nowej, czyli następcy prawnemu spółki, wypłacane Wnioskodawcy, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów dla spółki komandytowej istniejącej jako komandytariusza spółki komandytowej nowej w części odpowiadającej udziałowi w zysku spółki komandytowej istniejącej w spółce komandytowej nowej, a idąc dalej stanowić będą koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej istniejącej stosownie do udziału wnioskodawcy w zysku tego podmiotu...
2. Czy w przypadku ewentualnego udzielenia w przyszłości przez Wnioskodawcę pożyczki już samej spółce komandytowej nowej odsetki od tej pożyczki wypłacane wnioskodawcy będą stanowiły koszt uzyskania przychodów dla spółki komandytowej istniejącej jako komandytariusza spółki komandytowej nowej w części odpowiadającej udziałowi w zysku spółki komandytowej istniejącej w spółce komandytowej nowej, a idąc dalej stanowić będą koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej istniejącej stosownie do udziału wnioskodawcy w zysku tego podmiotu...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki wypłacane z tytułu pożyczek udzielonych przez wnioskodawcę spółce komandytowej nowej będą kosztem uzyskania przychodu spółki komandytowej istniejącej (stosownie do udziału spółki komandytowej istniejącej w zysku spółki komandytowej nowej), a tym samym także kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy będącego komandytariuszem spółki komandytowej istniejącej (w procencie odpowiadającym udziałowi wnioskodawcy w zysku tego ostatniego podmiotu).

Wskazują na to następujące argumenty:

w schemacie funkcjonowania podmiotów, opisanym na wstępie, odsetki za korzystanie z kapitału wnioskodawcy będą niewątpliwie stanowiły koszt uzyskania przychodu spółki komandytowej istniejącej. Ze względu na fakt, iż spółka ta nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, wydatki na zapłatę odsetek będą stanowiły koszt uzyskania przypisywany najpierw spółce komandytowej istniejącej przy uwzględnieniu oznaczonego dla niej udziału w zysku spółki komandytowej nowej, tj. w 49,95%, zaś następnie muszą zostać przypisane wnioskodawcy jako jej wspólnikowi w odpowiednim udziale, tj. w 99,9%. Choć opodatkowaniu podatkiem dochodowym w przypadku spółki komandytowej podlegają poszczególni wspólnicy, to podmiotem funkcjonującym w obrocie gospodarczym jest sama spółka. Spółka taka może bowiem we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania (art. 8 k.s.h.). W stanie faktycznym opisanym powyżej spółka komandytowa stanie się sukcesorem spółki podlegającej przekształceniu, tj. spółki z o.o. i na tej podstawie będzie ją łączyła z Wnioskodawcą umowa pożyczki, w oparciu o którą zobligowana będzie do fizycznej wypłaty ze swojego rachunku bankowego przewidzianego w umowach oprocentowania. Środki na zapłatę odsetek pochodzić przy tym będą ze środków wypracowanych przez spółkę komandytową w trakcie jej działalności. Będzie to zatem koszt spółki komandytowej, dzielony jedynie dla celów opodatkowania pomiędzy poszczególnych wspólników (w tym także na rzecz spółki komandytowej istniejącej), stosownie do ich udziału w zysku tej spółki. Środki z pożyczki będą wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej spółki. Wydatki na zapłatę odsetek stanowić będą zatem dla spółki (a tym samym podatkowo dla jej wspólników) koszt uzyskania przychodu. Zastosowanie winna zatem znaleźć tutaj ogólna regulacja z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotycząca kosztów uzyskania przychodów w spółce osobowej. Zgodnie z tymi przepisami ?przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. (..).

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (...). W konsekwencji zatem obowiązywania ww. regulacji normatywnych w przekonaniu Wnioskodawcy, każdy ze wspólników (także spółka komandytowa istniejąca) będzie miał prawo do pomniejszenia przychodu do opodatkowania o odpowiednią (stosownie do udziału w zysku spółki) część kosztów obejmująca także koszty odsetek z tytułu korzystania przez spółkę z pożyczonego kapitału. Skoro jednak jednym ze wspólników spółki komandytowej nowej pozostawać będzie spółka komandytowa istniejąca, to koszt uzyskania przychodów przypadający na ten podmiot będzie musiał (ze względu na brak podmiotowości podatkowej spółki komandytowej) zostać odniesiony do wspólników tejże spółki komandytowej istniejącej, w tym także do Wnioskodawcy. W konsekwencji wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 99,9% z kosztów przypisanych z tytułu odsetek spółce komandytowej istniejącej.
2. w przekonaniu Wnioskodawcy cały obliczony na zasadach opisanych powyżej koszt odsetek będzie mógł zostać przez niego zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Nie znajdzie tutaj zastosowania w szczególności przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 updof, zgodnie z którym ?odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów? nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu. Wskazać należy, że umowa pożyczki stanowiąca podstawę wypłaty odsetek na rzecz Wnioskodawcy funkcjonować będzie pomiędzy Wnioskodawcą a spółką komandytową nową, a zatem spółką, w której wnioskodawca nie będzie występował jako wspólnik. Umowa pożyczki będzie miała tym samym charakter stosunku obligacyjnego istniejącego pomiędzy spółką, a podmiotem trzecim. Nadto gdyby nawet rozpatrywać tutaj zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 9 updof, to wskazać należy, że określenie ?własny kapitał włożony przez podatnika w źródło przychodów? wprawdzie nie doczekało się swojej definicji legalnej na bazie przepisów podatkowych, to zostało odpowiednio zanalizowane przez przedstawicieli doktryny prawniczej. Z analizy tej wynika jednoznacznie, że ?pobieranie odsetek od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów może mieć miejsce wtedy, kiedy podatnik tworzy odrębny kapitał mający być elementem źródła przychodów, a następnie ustala, że będzie pobierał odsetki od tego kapitału. Będzie to miało miejsce przy prowadzeniu działalności gospodarczej samodzielnie przez podatnika lub w ramach spółki osobowej (np. cywilnej lub jawnej). Podatnik, rozpoczynając jednoosobową działalność gospodarczą, najczęściej tworzy na potrzeby tej działalności kapitał początkowy. Podobnie podatnicy zakładający spółkę osobową tworzą kapitały spółki. Dopuszczalność pobierania odsetek od kapitału wniesionego przez wspólnika do spółki jawnej i komandytowej przewidują art. 53 i 103 k.s.h. Na podstawie art. 53 wspólnik ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swego udziału, przy czym prawo to przysługuje mu nawet wtedy, kiedy spółka ponosi straty. Na podstawie art. 103 przepis art. 53 ma zastosowanie również do wspólnika spółki komandytowej. Odsetki pobierane przez wspólnika od kapitału wniesionego przez niego nie będą stanowiły kosztów uzyskania dla tego wspólnika, ale stanowić będą koszty uzyskania przychodu dla wszystkich innych wspólników (w tej części, w jakiej uczestniczą oni w kosztach spółki). Wynika to ze sformułowania przepisu, według którego odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odsetki od udziału wniesionego przez innego wspólnika do spółki stanowić będą koszty uzyskania przychodu dla wszystkich pozostałych wspólników, oprócz wspólnika, który wniósł udział?.- Podatek dochodowy od osób fizycznych - komentarz dr Janusz Marciniuk, rok 2007 za Legalis. Analogicznie także dr Marcin Jamroży- Monitor Podatkowy nr 12/2004, oraz M.Baran, H.Bojdo, Odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, Glosa 8/2002, s. 6 i n.; H.Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2003, s. 156 i n. Jak zatem wynika z wnikliwej analizy regulacji normatywnych, o których mowa powyżej art. 23 ust. 1 pkt 9 updof może znaleźć zastosowanie jedynie dla sytuacji stworzenia przez podatnika (podatników) specjalnego kapitału w spółce i ustalenia, że z tytułu tego kapitału będą pobierane odsetki.
3. w przypadku spółki komandytowej ów kapitał spółki tworzyć będą wkłady wspólników oznaczone w umowie spółki. Zgodnie z treścią art. 105 k.s.h. ?umowa spółki komandytowej powinna zawierać: (?) 4) oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość?, zaś w zakresie udziału komandytariusza w spółce art. 108 k.s.h. mówi, że ?jeżeli umowa nie stanowi inaczej, wkład komandytariusza może być wniesiony w wartości niższej niż suma komandytowa? dla ustalenia ?kapitału? w spółce komandytowej istotne są zatem zapisy umowne, określające wkłady poszczególnych wspólników do spółki, tj. pierwotny kapitał, w oparciu o który spółka może rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej. Oczywiście wkłady te mogą być w przyszłości podwyższane, ale tylko na mocy zmiany umowy spółki i to poprzez wniesienie przez wspólnika czy to określonych należących do niego środków pieniężnych, czy też innych stanowiących jego własność aktywów, które w ten sposób stają się własnością spółki. Wtedy tylko można mówić o własnym kapitale włożonym przez podatnika w źródło przychodów.
4. wkład wspólnika do spółki komandytowej może stanowić jednocześnie udział kapitałowy, od którego zgodnie z regulacją art. 53 w zw. z art. 103 k.s.h. mogą być wypłacane takiemu wspólnikowi odsetki. Te właśnie odsetki od ?własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów?, tj. od udziału kapitałowego w spółce, mogą być objęte normą z art. 23 ust. 1 pkt 9 updof. Wyjaśnić przy tym należy, że art. 53 k.s.h. ma charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy mogą w umowie spółki wyłączyć prawo do żądania odsetek od udziału kapitałowego. W takim zatem aspekcie nie może ulegać wątpliwości, że w przypadku spółki komandytowej art. 23 ust. 1 pkt 9 updof może znajdować zastosowanie tylko do odsetek, o których mowa w art. 53 k.s.h., liczonych od wartości wkładu do spółki (odpowiadającego udziałowi kapitałowemu wspólnika w spółce komandytowej). W stanie faktycznym, o którym mowa powyżej, ów kapitał do spółki komandytowej nowej wnieść może jedynie spółka komandytowa istniejąca - jako jej komplementariusz. Gdyby zatem wkład taki został wniesiony, a jednocześnie wspólnicy spółki komandytowej nowej podjęli decyzję o oprocentowaniu wkładu, to w tym zakresie odsetki od tegoż wkładu nie stanowiłyby kosztu uzyskania spółki komandytowej istniejącej, skoro natomiast wnioskodawca nie będzie pozostawał wspólnikiem spółki komandytowej nowej, nie wniesie do niej żadnego wkładu (stanowiącego kapitał tego podmiotu), to tym samym nie ma przeszkód, aby odsetki od pożyczek wypłacane przez spółkę komandytową nową stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodów.
5. wskazać nadto trzeba, że umowa pożyczki ze swojej natury posiada charakter zwrotny, nie wiąże się absolutnie ze zmianą umowy spółki i nie powoduje zwiększenia kapitału spółki.
   Wprost przeciwnie, wartości pożyczki księgowane są w spółce nie jako kapitał, ale zgodnie z ustawą o rachunkowości w pozycji ?zobowiązań? wobec podmiotów trzecich. Nie może być zatem traktowana jako własny kapitał włożony przez podatnika w źródło przychodów, co przesądza o słuszności stanowiska wnioskodawcy. Wnioskodawca uważa, że odsetki, jakie mogą przypadać na jego rzecz z tytułu pożyczek, których może on udzielić w przyszłości spółce komandytowej nowej, będą stanowić koszt uzyskania przychodu spółki komandytowej istniejącej (stosownie do udziału spółki komandytowej istniejącej w zysku spółki komandytowej nowej), a tym samym także koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy będącego komandytariuszem spółki komandytowej istniejącej (w procencie odpowiadającym udziałowi wnioskodawcy w zysku tego ostatniego podmiotu).

Zdaniem Strony sytuacja przedstawiona w pytaniu nr 2 jest z punktu przepisów prawa podatkowego identyczna z sytuacją, do której odnosi się pytanie nr 1 niniejszego zapytania, argumentacja uzasadniająca stanowisko z pytania nr 1 rozciąga się także na pytanie nr 2 w pełni potwierdzając stanowisko podatnika.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów odsetek od pożyczek zarówno tych, które zostały udzielone jeszcze spółce z o.o. (następnie przekształconej w spółkę komandytową), jak i ewentualnych pożyczek udzielonych już bezpośrednio spółce komandytowej nowej (po jej przekształceniu) w proporcji odpowiadającej jego udziałowi w zysku spółki komandytowej istniejącej (przy uwzględnieniu wartości kosztów uzyskania przychodów, jakie mogą być przypisane spółce komandytowej istniejącej w zysku spółki komandytowej nowej).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jednym ze źródeł przychodu są wymienione kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.: odsetki od pożyczek,

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów):z odsetek od pożyczek z wyjątkiem gdy udzielenie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tejże spółki.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Zasada wyrażone w ust. 1 ww. ustawy stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Należy zauważyć, iż skutki podatkowe zaliczenia odsetek od kredytów (pożyczek) do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uzależnione są od rodzaju podmiotu udzielającego tej pożyczki, faktycznego poniesienia wydatku w postaci zapłaty odsetek oraz celu na jaki pożyczki powyższe zostały przeznaczone.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

W konsekwencji pobierane przez komandytariusza odsetki od pożyczki udzielonej spółce osobowej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla tego wspólnika, ale mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez pozostałych wspólników w takiej części w jakiej partycypują oni w kosztach spółki.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą miały zastosowanie powyższe regulacje prawne.

Wynika to z faktu, iż podatnikiem podatku dochodowego w zakresie rozliczania spółek osobowych, w tym komandytowych jest wspólnik spółki. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej istniejącej posiada pośredni udział w spółce komandytowej nowej.

Spółka komandytowa istniejąca posiada 49,95 % udziałów w spółce komandytowej nowej, natomiast w spółce komandytowej istniejącej wnioskodawca posiada 99,90%. Pośredni udział wnioskodawcy w spółce komandytowej nowej wyniesie 49,90 %. W takim też udziale spółka komandytowa nowa w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, nie będzie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od pożyczki udzielonej przez wnioskodawcę.

Konsekwentnie mając na uwadze, iż spółki osobowe nie są odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, wydatki na zapłatę odsetek nie będą stanowiły kosztów uzyskania przypisywanych najpierw spółce komandytowej nowej, a następnie dla spółki komandytowej istniejącej w granicach udziału w zysku spółki komandytowej istniejącej w spółce komandytowej nowej, tj. w wysokości 49,90%.

W zakresie pozostałej części udziałów spółki komandytowej istniejącej w spółce komandytowej nowej (0,05 %) należy stwierdzić, iż w tej części przedmiotowe wydatki mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w pierwszej kolejności w rozliczeniu spółki komandytowej nowej, a następnie przez spółkę komandytową istniejącą.

Analogicznie w oparciu o powyższe regulacje, w przypadku, gdy Wnioskodawca udzieli innej pożyczki spółce komandytowej, odsetki od tej pożyczki , nie będą stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.