Stwierdzić należy, że pierwsza opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 07.09.2013 r. (data wpływu 11.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą od 01.11.1994 r.; jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca w okresie od 1994 r. do 2011 r. prowadził księgę przychodów i rozchodów a od stycznia 2012 r. księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości. Rodzaj działalności: pozostała sprzedaż hurtowa (przewody do gazu i wody ze stali nierdzewnej, szybkozłącza gazowe i metalowe przewody elastyczne do gazu, przewody do instalacji solarnych). Posiada wdrożony system zarządzania jakością ISO 9001, jest również członkiem Polskiej Korporacji Techniki Sanitarnej, Grzewczej, Gazowej i Klimatyzacji.

We wrześniu b.r. Wnioskodawca zamierzał zawrzeć umowę leasingu operacyjnego z V. Sp. z o.o.:

• samochód osobowy nowy marki Audi Q5 138.211,38 zł netto + 23% VAT 31.788,62 = 170.000,00,
  
• okres leasingu: 3-letni,
  
• opłata wstępna w wysokości 35% wartości leasingowanego samochodu osobowego (48.373,98 zł + VAT 11.126,02 = 59.500,00),
  
• wykup 1% (1.382,11 zł netto + 23% VAT 317,89 = 1.700,00 zł).
  
  
  

Opłata wstępna musi być wniesiona zanim leasing zostanie uruchomiony, od wniesienia tej opłaty zależy, czy w ogóle do realizacji usługi dojdzie.

Korzystający zobowiązuje się do uiszczenia opłaty wstępnej na wskazany przez Dealera lub Finansującego rachunek bankowy w terminie określonym przez niego, nie później jednak niż w dniu rejestracji przedmiotu Leasingu. Dealer jest uprawniony do odmowy wydania przedmiotu leasingu tak długo, jak długo korzystający pozostaje w zwłoce z zapłatą opłaty wstępnej.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że umowa leasingu operacyjnego z V. Sp. z o.o. spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
   
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
   
3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.
   
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, czy proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, tj. 3 lat?

Zdaniem Wnioskodawcy wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu.

Wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, a w konsekwencji warunkiem koniecznym do wydania samego przedmiotu leasingu. Opłatę taką wnosi leasingobiorca, zanim leasing zostanie uruchomiony. To właśnie od wniesienia tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie.

W Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2012 r. opublikowane zostało pismo Departamentu Podatków Dochodowych z dnia S grudnia 2011 r., nr DD6/033/87/ORK/11/PK1299, skierowane do Departamentu Polityki Podatkowej. Departament będący jego autorem przyznaje, przytaczając opisaną wcześniej argumentację sądów, że wstępna oplata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu operacyjnego: ?(...) Departament DD informuje, przychylając się do prezentowanej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Cechą charakterystyczną tych orzeczeń jest uznanie, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Oplata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu (...)?.

Taką linię orzecznictwa prezentują m.in. wyroki:

• WSA w Białymstoku z 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 614/08,
  
• WSA w Gorzowie Wlkp. z 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Go 214/09,
  
• WSA w Warszawie z 20 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1519/08,
  
• WSA w Gdańsku z 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Cd 269/09,
  
• WSA we Wrocławiu z 5 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 633/09 oraz
  
• WSA w Krakowie z 23 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1076/09.
  
  
  

Taką samą linię orzecznictwa przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach:

• z 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1731/08,
  
• z 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08 oraz z 18 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 864/10.
  
  
  

Opłaty wstępnej nie można bowiem powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy okresu, na jaki umowa leasingu zostanie zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i ?danie przedmiotu leasingu. Dealer jest uprawniony do odmowy wydania przedmiotu leasingu tak długo jak długo korzystający pozostaje w zwłoce z zapłatą opłaty wstępnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwestie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
   
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
   
3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.
   
   
   

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.),
   
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
   
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)
   
   ?do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.
   
   
   

Z przepisów powyższych wynika zatem co do zasady, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego ? prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5 ? 5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że pierwsza opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Nie można tego kosztu bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż jest ona na ogół uiszczana jednorazowo.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wstępna opłatę leasingową winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo ? w dacie jej poniesienia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.