Dochodem z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia będzie nadwyżka przychodu (...)

UZASADNIENIE

W dniu 04.08.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) zostały objęte w zamian za gotówkę. Zgromadzenie Wspólników uchwałą z dnia 26.06.2008 r., w oparciu o przepisy art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, postanowiło umorzyć dobrowolnie udziały jednego ze wspólników (dalej: Podatnika), za jego zgodą. Umorzenie nastąpiło z czystego zysku, więc bez obniżania kapitału zakładowego, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę w celu umorzenia, za wynagrodzeniem nie niższym od wartości księgowej udziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka ma ustalić dochód do opodatkowania, uzyskany przez Podatnika z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki celem ich umorzenia, a w szczególności koszty uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów. Czy zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód powstały w związku ze zbyciem na rzecz Spółki udziałów w celu ich umorzenia można obniżyć o koszty uzyskania tego przychodu tj. koszt nabycia tych udziałów przez Podatnika...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zdaniem Wnioskodawcy uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) .

Stosownie do treści art. 24 ust. 5d ww. ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu, otrzymanego w związku z umorzeniem, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ma objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Wnioskodawca wskazuje, iż zakaz pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania, wynikający z treści art. 30a ust. 6 ww. ustawy, rozpatrywać należy w kontekście ogólnej zasady ustalania dochodu, który zdefiniowany został w art. 9 ust. 2 ww. ustawy. Jeżeli zatem art. 9 ust. 2 ustawy ulega wyłączeniu, nie jest możliwe również zastosowanie normy prawnej zamieszczonej w art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, ze względu na jej ?niesamodzielność?. W przeciwnym razie bezprzedmiotowe byłoby zastrzeżenie szczególnych zasad ustalania dochodu w art. 24 i 25 ww. ustawy, w tym między innymi definiowanie dochodu z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną, jako nadwyżki przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Według Wnioskodawcy, za przyjętą w niniejszym zapytaniu interpretacją przepisów prawa podatkowego przemawiają zmiany jakie miały miejsce w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych 1 stycznia 2005 r. Przepis art. 24 ust. 5d ww. ustawy dodany został ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw i stanowił odzwierciedlenie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b oraz art. 24 ust. 5c ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2005 r. Na podstawie uchylonego obecnie art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b ustawy o podatku dochodowym zwolnione od podatku dochodowego były przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt nabycia, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Przepis ten, choć wyłączał od opodatkowania określoną część przychodu, to w istocie był przepisem quasi ? kosztowym, na podstawie którego osiągnięty przychód pomniejszyć można było o koszty uzyskania przychodu. Zmiana jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. miała jedynie charakter techniczny, porządkujący. Zdecydowano się na uchylenie przepisu quasi ? kosztowego z art. 21 ustawy, przenosząc go do rozdziału 5 zatytułowanego ?Szczególne zasady ustalania dochodu?. Nie należy zatem ze zmianą jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2005 r. wiązać skutku w postaci zmiany sposobu obliczania podstawy opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną.

Wnioskodawca uważa, iż w świetle powyższego w przedstawionej sytuacji dochodem z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia, będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tego tytułu nad kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, tj. wydatkami na nabycie udziałów. Przez wydatki na nabycie udziałów rozumieć należy ogół nakładów, które udziałowiec poniósł, aby stać się właścicielem tych udziałów.

Od powstałego w ten sposób dochodu (przychodu) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zgodnie z art. 41 ust. 4 Spółka występująca w roli płatnika, obowiązana jest do obliczenia i pobrania od Podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje liczne interpretacje organów podatkowych m.in. pisma: Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lesznie z dnia 7 lutego 2007 r. PD-1b-415-3/07, Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 września 2007 r. ŁUS-II-2-415/30/07/JB, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. ITPB2/415-208/08/PS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2007 r. ILPB2/415-162/07-2/MT, a także decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 czerwca 2007 r. PF-II/41171-0006/07/SK oraz decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r. 1401/BF-II/415-14/07/GT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) ? c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (...). Zryczałtowany podatek, o którym wyżej mowa, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Jednak sięgając do treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważyć należy, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, zawarty jest w rozdziale 5 zatytułowanym: ?Szczególne zasady ustalania dochodu?, dlatego też do ustalania dochodu (podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, będącą normą o charakterze szczegółowym w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno tej dotyczącej ustalania dochodu (art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak i tej dotyczącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając równocześnie deklaracje według ustalonego wzoru.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów w opisanym stanie faktycznym dochodem z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tego tytułu nad kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów.

W ten sposób ustalony dochód stanowi podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę pism Naczelników Urzędów Skarbowych oraz Dyrektorów Izb Skarbowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.